مبانی نظری و پیشینه تحقیق حسابرسي نوين در ايران ، حسابرسي داخلي و كنترلـهاي داخلی (docx) 69 صفحه
دسته بندی : تحقیق
نوع فایل : Word (.docx) ( قابل ویرایش و آماده پرینت )
تعداد صفحات: 69 صفحه
قسمتی از متن Word (.docx) :
مبانی نظری وپیشینه تحقیق حسابرسي نوين در ايران ، حسابرسي داخلي و كنترلـهاي داخلي
فصل دوم: مروری بر ادبيات تحقيق
1-2 بخش يكم: كليات PAGEREF _Toc305533619 \h 13
1-1-2 مقدمه PAGEREF _Toc305533620 \h 13
2-1-2 پيشينه تاريخي حسابرسي PAGEREF _Toc305533621 \h 13
3-1-2 حسابرسي نوين در ايران PAGEREF _Toc305533622 \h 16
4-1-2 سوابق تحقیق PAGEREF _Toc305533623 \h 18
5-1-2حسابرسي چيست؟ PAGEREF _Toc305533624 \h 19
6-1-2 ضرورت اجراي حسابرسي PAGEREF _Toc305533625 \h 20
7-1-2 انواع حسابرسي PAGEREF _Toc305533626 \h 22
1-7-1-2حسابرسي صورتهاي مالي PAGEREF _Toc305533627 \h 22
2-7-1-2حسابرسي رعايت PAGEREF _Toc305533628 \h 22
3-7-1-2حسابرسي عملياتي PAGEREF _Toc305533629 \h 22
4-7-1-2حسابرسي جامع PAGEREF _Toc305533630 \h 23
8-1-2 انواع حسابرسان PAGEREF _Toc305533631 \h 23
1-8-1-2حسابرسان مستقل PAGEREF _Toc305533632 \h 23
2-8-1-2حسابرسان داخلي PAGEREF _Toc305533633 \h 24
3-8-1-2حسابرسان دولتي PAGEREF _Toc305533634 \h 24
9-1-2 وجوه تمايز حسابرسان داخلي و حسابرسان مستقل PAGEREF _Toc305533635 \h 25
10-1-2 فرآيند حسابرسي PAGEREF _Toc305533636 \h 26
2-2 بخش دوم : حسابرسي داخلي PAGEREF _Toc305533637 \h 28
1-2-2 پيدايش وتكامل حسابرسي داخلي PAGEREF _Toc305533638 \h 28
2-2-2 كنترل PAGEREF _Toc305533639 \h 29
3-2-2 حسابرسي داخلي PAGEREF _Toc305533640 \h 31
4-2-2 مديريت PAGEREF _Toc305533641 \h 31
5-2-2 سيستم كنترل مديريت و فعاليتهاي حسابرسي داخلي PAGEREF _Toc305533642 \h 32
6-2-2 حسابرسي داخلي سنتي PAGEREF _Toc305533643 \h 33
7-2-2 حسابرسي داخلي مدرن PAGEREF _Toc305533644 \h 33
8-2-2 حسابرسي داخلي نئومدرن PAGEREF _Toc305533645 \h 33
9-2-2 ويژگيهاي حسابرسي داخلي PAGEREF _Toc305533646 \h 37
10-2-2 وظايف حسابرس داخلي PAGEREF _Toc305533647 \h 38
11-2-2 موقعيت سازماني حسابرسي داخلي PAGEREF _Toc305533648 \h 40
12-2-2 حسابرسي دخلي پويا – پشتيباني و حامي مديريت PAGEREF _Toc305533649 \h 43
13-2-2 رهنمودهايي براي حسابرسان داخلي PAGEREF _Toc305533650 \h 43
14-2-2 روابط حسابرسي داخلي PAGEREF _Toc305533651 \h 46
1-14-2-2 روابط سازماني حسابرسي داخلي PAGEREF _Toc305533652 \h 47
2-14-2-2 رابطه بين حسابرسان داخلي و مستقل PAGEREF _Toc305533653 \h 47
3-14-2-2 زمانبندي برقراري ارتباط و هماهنگي با واحد حسابرسي داخلي PAGEREF _Toc305533654 \h 48
4-14-2-2 برآورد نياز به حسابرسي داخلي PAGEREF _Toc305533655 \h 49
15-2-2 طرحهاي حسابرسي PAGEREF _Toc305533656 \h 49
16-2-2 فرايند اجراي حسابرسي داخلي PAGEREF _Toc305533657 \h 51
17-2-2 چارچوب حسابرسي داخلي اثر بخش PAGEREF _Toc305533658 \h 52
3-2 بخش سوم: كنترلـهاي داخلي PAGEREF _Toc305533659 \h 53
1-3-2 تعريف كنترلـهاي داخلي PAGEREF _Toc305533660 \h 54
2-3-2 انواع كنترلـهاي داخلي PAGEREF _Toc305533661 \h 55
3-3-2 محدوديتهاي ذاتي كنترلـهاي داخلي PAGEREF _Toc305533662 \h 56
4-3-2 اجزاي كنترل داخلي PAGEREF _Toc305533663 \h 57
5-3-2 ابزارهاي دستيابي به كنترلـهاي داخلي PAGEREF _Toc305533664 \h 59
6-3-2 ارزيابي سيستم كنترل داخلي PAGEREF _Toc305533665 \h 60
7-3-2 تدوين طرح اوليه حسابرسي PAGEREF _Toc305533666 \h 63
1-7-3-2 رويكرد محتوايي PAGEREF _Toc305533667 \h 63
2-7-3-2 رويكرد سيستمي PAGEREF _Toc305533668 \h 65
8-3-2 نقشها و مسئوليت اشخاص و سازمانها در برابر كنترلـهاي داخلي PAGEREF _Toc305533669 \h 65
9-3-2 عناصر تشكيل دهنده سيستم كنترل داخلي اثر بخش PAGEREF _Toc305533670 \h 66
4-2 بخش چهارم: اتكاي حسابرس مستقل به عملكرد حسابرس داخلي PAGEREF _Toc305533671 \h 67
1-4-2 تعيين ماهيت ميزان اتكا به كار حسابرس داخلي PAGEREF _Toc305533672 \h 67
2-4-2 ارزيابي كيفيت عملكرد و احد حسابرسي داخلي PAGEREF _Toc305533673 \h 68
3-4-2 اثر عملكرد حسابرسان داخلي برفرايند حسابرسي مستقل PAGEREF _Toc305533674 \h 71
1-3-4-2 كسب شناخت از ساختار كنترل داخلي PAGEREF _Toc305533675 \h 71
2-3-4-2 ارزيابي ريسك PAGEREF _Toc305533676 \h 72
3-3-4-2 آزمونهاي محتوا PAGEREF _Toc305533677 \h 72
4-3-4-2 عوامل مرتبط با ميزان اتكاي حسابرس مستقل به عملكرد حسابرس داخلي PAGEREF _Toc305533678 \h 73
4-4-2 عملكرد حسابرس داخلي و نقش اعتباردهي حسابرس مستقل PAGEREF _Toc305533679 \h 74
5-2 پیشینه تحقیق PAGEREF _Toc305533680 \h 75
1-5-2 تحقيقات داخلي PAGEREF _Toc305533681 \h 75
2-5-2 تحقيقات خارجي PAGEREF _Toc305533682 \h 75
بخش يكم: كليات
1-1-2 مقدمه
حسابرسي به طور كلي فرآيند است كه طي آن شخصي مستقل و با صلاحيت حرفه‌اي برمبناي شواهد جمع‌آوري شده، تطابق اطلاعات كسب شده را با معيارهاي از قبل تعيين شده، مشخص مي‌سازد. در حسابرسي مالي مندرجات صورتهاي مالي بر مبناي معيارهاي از قبل تعيين شده از اصول متداول حسابداري مي‌باشد ارزيابي مي‌شوند.
حسابرس پس از ارزيابي، نظر خود را نسبت به صورتهاي مالي طي گزارش حسابرسي ارائه مي‌نمايد. حسابرسي با اظهار نظر نسبت به صورتهاي مالي، مهمترين نقش خود يعني اعتبار دهي را ايفا مي‌كند. براي درك بهتر نقش حسابرس، نياز به درك ماهيت حسابرسي مي‌باشد. در اين بخش ضمن بررسي پيشينه تاريخي حسابرسي، ماهيت حسابرس داخلي و مستقل و بالاخره فرايند حسابرسي مستقل مورد بررسي قرار ميگيرد.
2-1-2 پيشينه تاريخي حسابرسي
زمانهاي بسيار دور: اگر چه حسابرسي به صورت امروزي داراي سابقه نسبتاً كوتاهي است، ولي حسابرسي به مفهوم عام كلمه يعني رسيدگي به حساب و كتاب، سابقه‌اي طولاني دارد. آغاز حسابرسي به 3500 سال قبل از ميلاد مسيح بر مي‌گردد (ساير، 1996، ص 18).
اولين نشانه‌هاي وجود عمليات مالي در گذشته‌هاي دور لوحه‌هاي سفاليني است كه در بين‌النهرين بدست آمده است. نقوش برجسته و تصاوير اين لوحه‌ها، مبين وجود رسيدگي و مميزي در آن زمانها مي‌باشد.
شواهد تاريخي نشان مي‌دهد كه مصريان قديم، ايرانيان، چيني‌ها و عبريان سيستمهايي شبيه به سيستمهاي كنترلي و مميزي امروزي را در اختيار داشته‌اند. به طور نمونه مي‌توان به اخذ رسيد توسط مصريان در قبال تحويل حبوبات به انبار غلـه اشاره كرد.
در ايران عصر هخامنشي، نظام مالي و پولي جامع و منسجمي برقرار بوده و حساب درآمدها و مخارج حكومت به دقت ثبت، نگهداري و كنترل مي‌شده است. در روم باستان حسابداري پيشرفتهاي وجود داشته است. آنها نوعي حساب جمع و خرج نگهداري نموده و به اين حسابها رسيدگي مي‌كرده‌اند. رسيدگي به حسابها توسط گماشتگاني كه مسئوليت كشف تقلبات را نيز به عهده داشته‌اند، انجام مي‌شده است. يونانيان اعتقاد به لزوم استقرار كنترلـهاي داخلي داشته و براي هر فعاليتي، اختيارات تعريف شده‌اي در نظر مي‌گرفتند. تدوين اين اختيارات روش مستقيمي براي كنترل داخلي بوده است.
با ظهور اسلام در سال 610 ميلادي مسلمانان نيز در جهت اعتلاي حرفه مالي تلاش نموده‌اند. اوج شكوفايي تلاش آنها گسترش مفهوم حسابرسي دولتي مي‌باشد. از آنجا كه در حكومت اسلامي، مقامات دولتي در برابر جمع‌آوري و استفاده صحيح از منابع مسئوليت دارند، خلفاي اسلامي دواير جداگانه‌اي براي ثبت عمليات مالي و رسيدگي به آنها ايجاد و نگهداري مي‌كرده‌اند(ساير، 1996، ص 18).
سده‌هاي مياني: تجارت پيشرفته ايتالياييها در خلال قرن 13 ميلادي، براي اولين بار موجب نگهداري، ثبت و ضبط رويدادهاي مالي گرديد و پس از آن سيستم دفتر داري دوبل متولد شد. حسابرسي بعد از تولد سيستم دفترداري دوبل، به طور جدي زماني مطرح شد كه يك حسابرس بعنوان نماينده از طرف ملكه ايزابلا (1)، كلمبوس (2) را در سفر به دنياي جديد همراهي مي‌كرد.
انقلاب صنعتي: حسابرسي به شيوه امروزي در انگلستان و در خلال انقلاب صنعتي پديد آمد. سازمانها، حسابداران را در جهت ثبت و ضبط رويدادهاي مالي خود به كار مي‌گماردند. حسابداران مسئوليت حسابرسي، مميزي ثبتهاي اعمال شده در دفاتر، تطبيق آن با مدارك و شواهد موجود را نيز به عهده داشتند. وظيفه اصلي حسابرسي در آن زمان كشف تقلب و سوء استفاده بوده است.
سده‌هاي اخير: در خلال قرن 19 ميلادي، حسابرسي از طريق سرمايه‌گذاران بريتانيايي به ايالات متحده آمريكا منتقل شد. سرمايه‌گذاران بريتانيايي كه مبالغ هنگفتي را در شركتهاي آمريكايي سرمايه گذاري كرده بودند، به جهت كنترل و حفظ سرمايه‌هاي خود، روشها و شيوه‌هاي حسابرسي را كه قبلاً در مستعمرات به كار بسته بودند، به ايالات متحده منتقل نمودند. در اين دوران ما شاهد تحولات در اهداف و تئوريهاي حسابرسي هستيم. حسابرسي به عنوان ابزاري در جهت كشف تقلب و سوءاستفاده به ابزاري جهت جلوگيري از تقلب و سوءاستفاده تبديل مي‌شود و متعاقباً توجه محافل مالي و سرمايه‌گذاري به اهميت و اعتماد صورتهاي مالي (ترازنامه و سود و زيان) جلب گرديده و از حسابرسان بررسي و تأييد ارقام آنها درخواست مي‌شود. بدين ترتيب حسابرسي ترازنامه با تأكيد و تمركز روي تحليل حسابها جايگاه خود را مي‌يابد.
همزمان با توسعه سريع شركتهاي بزرگ در انگلستان و آمريكا، فنون نمونه‌گيري پا به عرصه حرفه حسابرسي نهاد. اين شيوه نوين رسيدگي، روند حسابرسي را از اثبات تمام معاملات به آزمون معاملات انتخاب شده تبديل كرد. تجربه حسابرسان در فنون نمونه‌گيري، ضرورت ايجاد كنترلـهاي داخلي را نمايان ساخت. از آنجا كه ارزيابي كنترلـهاي داخلي، پيش‌نياز كاربرد موفقيت آميز فنون نمونه‌گيري است، لذا ضرورت وجود حسابرسان داخلي به عنوان ارزيابي سيستم كنترل داخلي در سال 1941 مطرح شد (نبوي و ديگران، 1368، ص 168).
در همين سالـهاست كه كفايت حسابرسي صورتهاي مالي براي حفظ منافع سرمايه‌گذاران مورد ترديد قرار گرفت و حسابرسي عملكرد مطرح گرديد. بدين ترتيب حسابرسان در كنار انجام وظايف قبلي خود (حسابرسي صورتهاي مالي و رعايت)، مي‌بايست به بررسي افزايش كارايي، اثربخشي و صرفه‌هاي اقتصادي (حسابرسي عملكرد) نيز بپردازند.
از سال 1972 به بعد در كنار تحولات عنوان شده ما شاهد تدوين استانداردها و بيانيه‌هاي حسابرسي توسط مراجع حرفه‌اي و نهادهاي عمومي هستيم (ارباب سليماني و نفري، 1371، ص 23).
اين استانداردها كه مقررات لازم‌الاجرايي براي سنجش كيفيت اجراي كار حسابرسي مي‌باشند، حسابرسان را در اجراي وظايف خود با كيفيت كار بالا و هماهنگ با ساير حسابرسان مستقل ياري مي‌دهند.
حسابرسي در آستانه قرن 21: اينترنت، تلفنهاي همراه، شبكه‌هاي ماهواره، تجارب بدون كاغذ و گسترش نقاط تجاري جهاني را بوجود آورده است. جهاني شدن تجارب و توسعه بازار، ضرورت اعمال ضواربط و رهنمودهاي يكساني مرسوم به استاندارد سازي عمليات مالي و حسابداري شركتها، مؤسسه‌ها و دولتها را در يك محيط بين‌المللي براي عمليات حسابرسي ايجاب مي‌كند. نقش حسابرسان در يك محيط متغير جهاني نيز به طور مداوم تغيير خواهد كرد. گرايش فعاليت حسابرسان به سوي پردازش اطلاعات خام به صورت قابل درك براي سازمان خواهد بود، و حسابرسان بايد بتوانند اطلاعات فردا را به مشتريان امروز عرضه كنند.
تغييرات سريع و پرشتاب فن‌آوري اطلاعات، دستيابي همگاني به اينترنت و شبكه‌هاي پردازش اطلاعات موجب خواهد شد كه حسابرسان و ظايفي بيشتر از وظايف كنوني خود داشته باشند. مسئوليت اجتماعي حسابرسان مستقل در قبال دولت، جامعه و سهامداران شركتها، اين مسئلـه حياتي را بوجود آورده كه حسابرسان مستقل به عنوان تنها مرجع قابل اتكاء براي هرگونه مشاوره چند مهارتي مديران به شمار روند. در عصر فردا صنعت آينده حسابرسان به عنوان بخشي از مجموعه‌هاي مشاوره‌اي مديريت انجام وظيفه خواهند نمود.
3-1-2 حسابرسي نوين در ايران
انديشه حسابرسي واحدهاي اقتصادي در ايران زاده تغييرات و تحولات اقتصادي كشور نبوده است، به عبارت ديگر، پيدايش و گسترش شركتهاي سهامي و توسعه بازار سرمايه، نياز به حسابرسي را پديد نياورده بلكه در الگو برداري بدون مضمون از روابط اقتصادي – اجتماعي غرب، در قانون تجارب سال 1310 كه به اقتباس از قانون تجارت بلژيك تهيه و تصويب شده در مبحث راجع به شركتهاي سهامي مقرر گرديده كه مجمع عمومي هر شركت سهامي يك يا چند بازرس (مفتش) را از بين صاحبان سهام يا از خارج انتخاب كند تا با رسيدگي به حسابها و اسناد و مدارك شركت، درباره اوضاع عمومي شركت و صورتهاي مالي كه توسط مديريت تهيه مي‌شود گزارشي به مجمع عمومي صاحبان سهام در سال بعد بدهد. (ماده 61 قانون تجارب) (ارباب سليماني و نفري، 1371، ص 7-1).
اگر چه مجامع عمومي شركتهايي كه پس از اين قانون ظاهراً به شكل سهامي تشكيل گرديدند. بنابرالزام مزبور بازرس يا بازرساني را انتخاب مي‌كردند و اين بازرسان گاه به حسابهاي شركت نيز رسيدگي مي‌نمودند، اما انجام حسابرسي در معناي متعارف آن توسط بازرسان در كار نبوده است.
در سالـها بعد از جنگ جهاني دوم، با مراجعه عده‌اي از جوانان ايراني كه براي كارآموزي و تحصيل در رشته حسابداري و حسابرسي به كشور انگلستان عزيمت كرده بودند، فكر حسابداري عمومي و حسابرسي مستقل در كشور ما به تدريج معرفي شد. تا سال 1335 اقدام مؤثري در شناسايي اهميت و استقلال اين حرفه و ايجاد انجمن حرفه‌اي حسابداران و حسابرسان مستقل برداشته نشد. در اين سال با تصويب قانون ماليات بر درآمد، نخستين مرحلـه رسميت حرفه حسابداري و حسابرسي در ايران آغاز شد.
در سال 1345 انجمن حسابداران ايران با هدف توسعه حرفه حسابداري و حسابرسي تأسيس گرديد. در همين سال به منظور تعيين و معرفي حسابداران رسمي و فراهم آوردن وسايل لازم براي بالا بردن سطح معلومات حسابداري و تهيه زمينه مساعدي براي تدوين و نظارت در اجراي موازين حرفه، كانون حسابداران رسمي تشكيل شد. پس از تصويب آيين‌نامه انتخاب حسابداران رسمي و اساسنامه كانون، حسابداران رسمي منتخب از بعد مالياتي، رسيدگي به دفاتر و حساب سود و زيان و ترازنامه مؤديان را در مورد ارجاعي به عهد گرفتند.
در سال 1347، شركتهاي سهامي عام طبق ماده 242 قانون تجارت، موظف شدند كه به حسابهاي سود و زيان و ترازنامه شركت، گزارش حسابداران رسمي را نيز ضميمه كنند.
حسابداران رسمي نيز مكلف شدند كه در گزارش خود علاوه بر اظهار نظر درباره حسابهاي شركت گواهي نمايد كه صورتهاي مالي تنظيم شده از طرف هيئت مديره وضع مالي شركت را به نحو صحيح و روشن نشان مي‌دهد. به اين ترتيب موضوع حسابرسي شركتهاي سهامي در قانون تجارت جاي باز كرد.
در سال 1350 شركت سهامي حسابرسي كه سهام آن تماماً متعلق به دولت بود، به منظور انجام خدمات حسابرسي شركتهاي تابعه وزارت آب و برق تشكيل شد، كه بعدها، حسابرسي اغلب شركتهاي دولتي به اين شركت واگذار گرديد.
در طول سالـهاي 1345 تا 1357 در قوانين ديگري مثل قوانين مربوط به بورس اوراق بهادر يا شركتهاي تعاوني، حسابرسي الزامي گرديد. پس از انقلاب اسلامي در سال 1357، و مصادره شدن شركتهاي متعلق به سرمايه‌داران وابسته به رژيم گذشته و ملي شدن تعدادي از صنايع و واحدها، ادامه فعاليت مؤسسه‌هاي حسابرسي خصوصي و خارجي، با اشكالاتي مواجه شد. بنابراين، از سال 1359 تا سال 1361 مؤسسه‌هاي حسابرسي سازمان صنايع ملي و سازمان برنامه، بنياد مستضعفان و بنياد شهيد تشكيل گرديد. اين مؤسسه‌ها حسابداران شاغل در مؤسسه‌هاي حسابرسي سابق را به خدمت گرفته و هر يك در قلمرو مالكيت و كنترل سازمان مربوط، حسابرسي شركتها را به عهده گرفتند.
در سال 1362 موضوع ادغام مؤسسه‌هاي حسابرسي بخش عمومي مطرح و قانون تشكيل سازمان حسابرسي به تصويب رسيد. با تصويب اساسنامه قانوني سازمان حسابرسي در سال 1366، مؤسسه‌هاي حسابرسي موجود، در بخش دولتي ادغام و سازمان حسابرسي تشكيل گرديد.
در قانون و اساسنامه قانوني مزبور وظايف بازرس قانوني و امور حسابرسي كليه دستگاههايي كه مالكيت عمومي بر آنها مترتب است، منحصراً به سازمان حسابرسي محول گرديد و علاوه بر آن سازمان حسابرسي به عنوان مرجع تخصصي و رسمي تدوين اصول و ضوابط حسابداري و حسابرسي تعيين گرديد. بدين ترتيب، براي نخستين بار و ظايف بازرسي قانوني و حسابرسي عملاً با يكديگر تلفيق، سازماني براي انجام حسابرسي مؤسسه‌هاي انتفاعي بخش عمومي معين و مرجع رسمي براي تدوين اصول و استانداردهاي حسابداري و حسابرسي مقرر گرديد.
در سال 1372 قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه‌اي حسابداران ذيصلاح به عنوان حسابدار رسمي به تصويب مجلس شوراي اسلامي رسيد. پس از تصويب آيين‌نامه تعيين صلاحيت حرفه‌اي حسابداران رسمي در سال 1374 و تصويب اساسنامه جامعه حسابداران رسمي در سال 1378 توسط هيئت محترم وزيران، در سال 1379 آيين‌نامه چگونگي استفاده از خدمات و گزارشهاي حسابداران رسمي و مؤسسه‌هاي حسابرسي مورد تصويب هيئت محترم وزيران قرار گرفت.
لازم به ذكر است كه سازمان حسابرسي به عنوان متولي كليه امور مربوط به حسابداري و حسابرسي در ايران، در سال 1377 موفق گرديد طي دو كتاب مجزا استانداردهاي حسابداري و حسابرسي را به جامعه حرفه‌اي عرضه دارد. كليه حسابداران و حسابرسان از ابتداي سال 1378 ملزم به رعايت اصول و ضوابط عنوان شده در اين استانداردها مي‌باشند.
4-1-2 سوابق تحقیق
در سالهاي گذشته چند مقاله در رابطه با اين موضوع منتشر شده که می توان به «بررسی میزان اتکای حسابرسان مستقل بر عملکرد حسابرسی داخلی سازمان ها در ایران-دکتر علی نیکخواه آزاد در سال 1376» و«عدم اتکای حسابرسان مستقل بر کار حسابرسان داخلی -دکتر یحیی حساس یگانه در سال1381 »اشاره نمودکه به دلیل اینکه در آن مقطع کار حسابرسی همانند امروز در ایران رواج نیافته بود نتايج ضد و نقيضي به دست آمده است. در اين راستا با توجه به استاندارد سازمان حسابرسي « ارزيابي كار واحد حسابرسي داخلي»می تواندبه عنوان راهكاري در اجراي برنامه حسابرسي و تحقيقات مرتبط مورد استفاده قرار گيرد0
عوامل موثر در اتكاي حسابرسان مستقل بر كار حسابرسان داخلي، محمدرضا نيكبخت _محمد مهدي معاذي نژاد كه نتايج زير بدست آمده است:
اتكا بر كار حسابرسان داخلي باعث صرفه جويي در هزينه و ارايه خدمات بيشتر به صاحبكار با همان هزينه مي شود . استفاده ي بهينه از كار حسابرس داخلي مي تواند كارايي و اثربخشي حسابرسي مستقل را بهبود بخشد و ارزش حسابرسي داخلي را براي صاحبكار افزايش دهد
5-1-2حسابرسي چيست؟
براي يافتن مفهوم حسابرسي، ديدگاههاي تني چند از صاحب‌نظران، مورد بررسي قرار خواهد گرفت:
حسابرسي عبارت از رسيدگي به صورتهاي مالي واحد تجاري توسط حسابداران مستقل است. حسابرسي شامل بررسي و تحقيق در مورد ثبتهاي حسابداري و ساير مداركي است كه صورتهاي مالي متكي به آنهاست. حسابرس از طريق انجام مطالعه و ارزيابي سيستم كنترل داخلي واحد تجاري، بازرسي مدارك، مشاهده داراييها، استعلام و پرسش در واحد تجاري و خارج از آن و اعمال ساير روشهاي حسابرسي، مداركي فراهم مي‌سازد كه براي تعيين اينكه صورتهاي مالي نشانگر تصوير مطلوب و معقولي از وضعيت مالي واحد تجاري و نتايج فعاليت آن در طي دوره مورد رسيدگي است، ضرورت دارد (وحيدي اليزه‌اي، 1372، ص9).
حسابرسي را رسيدگي و اظهار نظر درباره صحت نسبي و قابليت قبول اقلام مربوط به وضع مالي و نتايج حاصل از فعاليتهاي مالي (مندرج در تراز نامه و صورت سود و زيان) مؤسسه‌ها نيز تعريف كرده‌اند (نبوي، 1368، ص 9).
يكي از جامع‌ترين تعاريف حسابرسي را در نشريه شماره 78 سازمان حسابرسي مي‌توان ديد.
حسابرسي عبارت از بازرسي جستجو گرانه مدارك حسابداري و ساير شواهد زيربناي صورتهاي مالي مي‌باشد. حسابرسان از راه كسب آگاهي از سيستم كنترل داخلي و بازرسي مدارك، مشاهده داراييها، پرسش از منابع داخل و خارج شركت و اجراي ساير روشهاي رسيدگي، شواهد لازمرا براي تعيين اينكه صورتهاي مالي، تصويري مطلوب و به نسبت كامل از وضعيت مالي شركت و فعاليتهاي آن در طول دروه مورد رسيدگي ارائه مي‌كند يا خير، گردآوري مي‌كنند (ارباب سليماني و نفري 1371، ص 2).
در اغلب متون تخصصي حسابرسي، تعريف ارائه شده در مورد حسابرسي فقط جنبه حسابرسي صورتهاي مالي (آنچه مد نظر اين پژوهش است) را در بر ميگيرد. اما براي درك بهتر حسابرسي نياز به داشتن تعريف جامع از آن است، اين تعريف را كميته مسئول تدوين بيانيه‌هاي مفاهيم بنيادي حسابرسي انجمن حسابداران آمريكا ارائه نموده است.
حسابرسي فرايندي است منظم و با قاعده (سيستماتيك) جهت جمع‌آوري و ارزيابي بيطرفانه شواهد دربارة ادعاهاي مربوط به فعاليتها و وقايع اقتصادي، به منظور تعيين درجه انطباق اين ادعاهاي مربوط به فعاليتها و وقايع اقتصادي، به منظور تعيين درجه انطباق اين ادعاها (اظهارات) با معيارهاي از پيش تعيين شده و گزارش نتايج به افراد ذينفع (نيكخواه آزاد، 1377، ص 3).
اين تعريف آنچنان جامع است كه حسابرسي صورتهاي مالي، حسابرسي عملياتي، حسابرسي رعايت و حسابرسي جامع را در بر ميگيرد. (در ادامه اين بخش هر يك از اين حسابرسيها مورد بررسي قرار خواهد گرفت.) عبارت فرايند منظم و با قاعده دلالت بر آن دارد كه فعاليت حسابرسي براساس برنامهريزي مناسب انجام مي‌شود كه برمبناي آن مجموعه‌اي از شواهد مربوط جمع‌آوري و ارزيابي مي‌گردد وبه اين طريق هدفهاي حسابرسي تحقق مي‌يابد.
«جمع‌آوري و ارزيابي بيطرفانه شواهد»، شالوده حسابرسي است. اگر چه نوع و ماهيت شواهد و معيارهاي ارزيابي مي‌تواند بين پروژه‌هاي مختلف حسابرسي متفاوت باشد، ولي تمام حسابرسيها بر محور «جمع‌آوري و ارزيابي شواهد» متمركز است. موضوع مورد رسيدگي از يك سري «ادعاهاي (اظهارات) مربوط به فعاليتها و وقايع اقتصادي» تشكيل شده است. اين ادعاها «اطلاعات اقتصادي» ناميده مي‌شود. در اينجا كلمه «اقتصادي» نمايانگر هر گونه شرايطي است كه منجر به تصميم‌گيري در تخصيص منابع محدود مي‌شود.
معيارهاي از پيش تعيين شده را نيز، بيانيه‌هاي اساسي تئوري حسابداري ارائه داده است. اين معيارها عبارتند از: مربوط بودن تأثير پذيري، عاري بودن از سوگيري (تعصب) و كميت‌پذيري.
6-1-2 ضرورت اجراي حسابرسي
انجمن حسابداران امريكا، حسابداري را به صورت زير تعريف مي‌نمايد:
حسابداري عبارتست از فرآيند تشخيص، اندازه‌گيري و در اختيار قرار دادن اطلاعات اقتصادي تا استفاده كنندگان به طور آگاهانه به قضاوت و تصميم‌گيري بپردازند (ترجمه ارباب سليماني و نفري، 1371، ص 9).
اين تعريف سرآغازي در تشخيص ماهيت، دامنه و موضوع حسابرسي است. حسابرسي اغلب جزء لاينفك اطلاعات اقتصادي به شمار مي‌آيد و در نتيجه بازتاب با اهميتي در شناسايي و اندازه‌گيري اطلاعات پيشگفته دارد.
گسترش روزافزون جوامع، افزايش نياز به طلاعات اقتصادي مربوط به و درنتيجه افزايش تقاضا براي وجود سيستمها و فرايندهايي كه فراهم كننده چنين اطلاعاتي هستند را ايجاد كرده است.
همين عوامل موجب افزايش و گسترش نياز به حسابرسي به عنوان قسمتي از كل فرايند انتقال اطلاعات شده‌است.
در سال 1973 كميته تدوين بيانيه و مفاهيم اساسي حسابرسي انجمن حسابدارن رسمي امريكا، اعلام نمود كه نياز به انجام حسابرسي به دليل وجود چهار وضعيت است:
تضاد منافع : وجود تضاد منافع بالقوه يا بالفعل بين تهيه كننده اطلاعات واستفاده كننده آن، امكان مغرضانه بودن ( عمدي يا سهوي) اطلاعات ارائه شده را قوت مي‌بخشد زيرا كيفيت اطلاعات مورد تريد قرار ميگيرد. از اين رو وجود شخص مستقلي كه بتواند به صورتهاي مالي اعتبار ببخشد، ضرورت مي‌يابد.
دور از دسترس‌بودن(1) : حتي اگر استفاده كنندگان از اطلاعات حسابداري قادر باشند در ارتباط با كيفيت اطلاعات به نتايج مطلوبي دست يابند، اما به دليل وجود فاصلـه بين آنها و تهيه كنندگان و استفاده كنندگان مي‌تواند فيزيكي، قانوني، سازماني و يا ناشي از بار مالي باشد. در نتيجه آنها بايد اطلاعات را به همان صورت بپذيرند و با كمك افراد ثالث براي اعتبار‌بخشي به اطلاعات استفاده كنند.
پيامدها(2) : اطلاعات داراي تأثير اساسي بر تصميم‌گيريهاست. اگر تصميمهاي گرفته شده برمنباي اطلاعات مغرضانه، گمراه‌كننده، نامربوط و يا ناقص باشد، نتايج نامطلوبي به بارخواهد آمد و تصميم گيرنده متضرر خواهد شد. از اين رو استفاده‌كنندگان از اطلاعات، خواستار بررسي مستقل صورتهاي مالي هستند.
پيچيدگيها(3) : استفاده كنندگان از اطلاعات مالي مي‌دانند كه موضوعات پيچيده مالي همواره ممكن است داراي اشتباهات سهوي و يا عمدي باشد. در نتيجه براي به دست آوردن رضايت مطلوب از كيفيت اطلاعات بايد افراد متخصص به اطلاعات مذكور اعتبار ببخشند.
با توجه به مطالب ياد شده مي‌توان گفت كه استفاده كنندگان اطلاعات مالي در مي‌يابند كه بدون كمك افراد مستقل كه به اطلاعات مذكور اعتبار مي‌بخشند، امكان دريافت اطلاعات با كيفيت مطلوب وجود ندارد. اين افراد مستقل حسابرسان و خدمات ارائه شده از طرف آنان، حسابرسي مي‌باشد.
7-1-2 انواع حسابرسي
حسابرسيها اغلب به چهار گروه تقسيم مي‌شوند:
حسابرسي صورتهاي مالي 2) حسابرسي رعايت 3) حسابرسي علميات 4 ) حسابرسي جامع
1-7-1-2حسابرسي صورتهاي مالي
حسابرسي صورتهاي مالي، معمولاً ترازنامه و صورتهاي سود و زيان، سود (زيان) انباشته و گردش وجود نقد مربوط به آن را شامل مي‌شود. هدف، تعيين مطابقت نحوه تهيه صورتهاي مالي با اصول پذيرفته شده حسابداري است.
حسابرسي صورتهاي مالي معمولاً توسط مؤسسه‌هاي حسابرسي انجام مي‌شود، و استفاده كنندگان از آن شامل مديريت، سرمايه‌گذاران، بانكها، اعتباردهندگان، تجزيه و تحليل‌گران مالي و سازمانهاي دولتي است.
2-7-1-2حسابرسي رعايت
اجراي حسابرسي رعايت به وجود اطلاعات قابل اثبات، و ضابطه‌اي يا استاندارد شناخته شده‌اي بستگي دارد كه توسط مقامات مجاز مقرر شده باشد. نمونه شناخته شده‌اي از اين نوع، رسيدگي اظهارنامه مالياتي توسط مميزان اداره دارايي است كه خود نوعي حسابرسي به شمار مي‌آيد. اين حسابرسي به منظور تعيين مطابقت داشتن يا نداشتن اظهارنامه مالياتي با قوانين مالياتي و مقررات اداري انجام مي‌شود. يافته‌هاي مميزان دارايي از طريق برگ تشخيص ماليات به پرداخت كننده ماليات منتقل مي‌شود.
3-7-1-2حسابرسي عملياتي
حسابرسي عملياتي عبارت از بررسي قسمتهاي خاصي از سازمان به منظور سنجش نحوه عمل آنهاست. براي مثال، عمليات قسمت دريافت كالاي يك شركت توليدي مي‌تواند براساس ميزان مؤثر بودن عمليات آن قسمت، يا به عبارتي موفقيت آن در رسيدن به هدفها و مسئوليتهاي تعيين شده، ارزيابي شود. نحوه اجراي عمليات هر قسمت نيز مي‌تواند با معيار كارايي، يعني ميزان موفقيت در بهترين استفاده از منابعي كه در اختيار قسمت بوده است، سنجيده شود.
چون معيار مؤثر بودن و كارايي به روشني اصول پذيرفته شده حسابداري يا مقررات مالياتي، مشخص نشده است، حسابرسي عملياتي در مقايسه با حسابرسي صورتهاي مالي يا حسابرسي رعايت، مستلزم كاربرد قضاوت بيشتري است. محصول نهايي حسابرسي عملياتي معمولاً گزارشي به مديريت است كه شامل پيشنهادهايي براي بهبود علميات نيز مي‌باشد.
در متون مختلف از حسابرسي عملكرد بنام حسابرسي مديريت(1) و حسابرسي عملياتي(2) نيز ياد مي‌شود. اين نوع حسابرسي به سه گروه حسابرسي صرفه‌هاي اقتصادي(3)، كارآيي(4) و اثر بخشي(5) تقسيم مي‌شود.
4-7-1-2حسابرسي جامع
تركيبي از سه حسابرسي ياد شده قبلي، حسابرسي جامع را شكل مي‌دهد. اين نوع حسابرسي به ارزيابي كلي عملكرد دستگاه مورد رسيدگي از لحاظ كارايي، اثر بخشي، صرفه اقتصادي، رعايت قوانين و مقررات و دستورالعملـها در اجرا، قابل قبول بودن صورتهاي مالي و پيشنهادهاي اصلاحي در نحوه اداره امور دستگاه بر اساس اين ارزيابيها تأكيد دارد.
8-1-2 انواع حسابرسان
حسابرسان بر حسب موضع و موقعيت خود و ماهيت صورتهاي مالي به گروههاي مختلفي تقسيم مي‌شوند. اين گروهها شامل حسابرسان مستقل، داخلي و دولتي مي‌باشد.
1-8-1-2حسابرسان مستقل
حسابرسان مستقل جزء كاركنان واحد تجاري نمي‌باشند و معمولاً توسط صاحبان واحد تجاري و از طريق مجمع عمومي عادي انتخاب مي‌شوند تا مدارك و اسناد مالي دستگاه مزبور را مورد رسيدگي قرار داده و نسبت به درستي صورتهاي مالي اظهارنظر نمايند. گزارشهاي آنها به اشخاص ثالث مثل مجامع عمومي سهامداران، صاحبان سرمايه در مؤسسات غير سهامي، بورس اوراق بهادار، بانكها و ساير دستگاههاي مختلف دولتي ارائه مي‌گردد. به علاوه، حسابرسان مستقل به مطالعه چگونگي جريان امور، ارزيابي نتايج مالي عمليات و فعاليتها، كفايت و نحوه بكارگيري كنترلـهاي داخلي برقرار شده پرداخته و نتايج حاصل از بررسيهاي خود را در صورت گزارش به اشخاص خارج از سازمان يا به صورت نامه مديريت به مديران سازمان ارائه مي‌نمايد. هر چند حسابرس مستقل در نقش بازرس قانوني به نوعي به حسابرسي رعايت نيز مي‌پردازد. اما در نهايت مهمترين حيطه كاري او حسابرسي صورتهاي مالي مي‌باشد.
2-8-1-2حسابرسان داخلي
حسابرسان داخلي بعنوان پرسنل سازمان، به بازرسي و ارزيابي مؤثر بودن نحوه انجام وظايف محول شده به واحدهاي مختلف سازمان پرداخته و نتايج حاصل را به مديران ارائه مي‌دهند. حسابرسان داخلي معمولاً زير نظر كميته حسابرسي هيئت مديره يا مدير عامل يا مقام ارشد ديگر انجام وظيفه مي‌نمايند. بخش زيادي از كار حسابرسان داخلي را حسابرسيهاي عملياتي تشكيل مي‌دهد، بعلاوه آنها حسابرسيهاي رعايت را هم به درخواست مديران انجام مي‌دهند.
حسابرسان داخلي به حسابرسي صورتهاي مالي نيز مي‌پردازند، ولي آنها در مورد صورتهاي مالي اظهارنظر نمي‌كنند. اين بدان معنا نيست كه انها قادر به اظهار نظر نيستند بلكه واقعيت اين است كه اغلب نياز به انجام چنين كاري احساس نمي‌شود.
3-8-1-2حسابرسان دولتي
حسابرسان دولتي تحت نام سازمانها و تشكيلات متعددي انجام وظيفه مي‌نمايند. كه مهمترين آنها عبارت از ديوان محاسبات كشور، سازمان بازرسي كل كشور، ذيحسابيها و مقامات تشخيص ماليات مي‌باشند. حسابرسان دولتي با انجام حسابرسيهاي صورتهاي مالي، رعايت و عملياتي، دولت را ياري مي‌دهند تا نتايج فعاليت خود را به عموم ارائه و پاسخگو در مقابل وظايف خود باشد. مأموريت حسابرسان دولتي شامل حسابرسي واحدهاي دولتي براي تعيين انطباق مصرف اعتبارات طرحهاي دولتي با مقاصد از پيش تعيين شده و همين طور ارزيابي تأثير و كارايي طرحها مي‌باشد. حسابرسي صورتهاي مالي و شركتهاي دولتي، و ارائه اظهار نظر نسبت به مطلوبيت آنها، از ديگر وظايف حسابرسان دولتي مي‌باشد. مميزين مالياتي بعنوان يكي ديگر از حسابرسان دولتي به حسابرسي رعايت اظهار نامه‌هاي مالياتي افراد و شركتهاي مي‌پردازند، تا انطباق محاسبه و درآمد و پرداخت ماليات را با قانون مالياتها تعيين نمايند.
با توجه به اينكه تأكيد اصلي در اين پژوهش حسابرسي داخلي و مستقل مي‌باشد. لذا بررسيها محدود به اين حسابرسان مي‌گردد.
9-1-2 وجوه تمايز حسابرسان داخلي و حسابرسان مستقل
تفاوتهاي عمده‌اي بين حسابرسان داخلي و مستقل وجود دارد كه اهم آنها به شرح زير مي‌باشد:
اهداف: هدف حسابرسان مستقل اظهارنظر درباره صورتهاي مالي صاحبكار است، هدف حسابرسان داخلي تأييد صورتهاي مالي نيست، بلكه كمك به مديريت واحد تجاري در اداره كردن امور شركت به بهترين وجه است. بنابراين، حسابرسان داخلي مؤثر بودن كنترلـهاي داخلي را در دواير، شعب يا ديگر قسمتهاي مختلف واحد تجاري ارزيابي مي‌كنند.
حدود مسئوليت: حسابرسان مستقل معمولاً در برابر گروههاي مختلفي از قبيل سهامداران، بستانكاران، سازمانهاي دولتي، مؤسسه صاحبكار و به طور كلي جامعه، مسئول مي‌باشند، ولي حسابرسان داخلي منحصراً مسئول و جوابگوي دستگاه مديريت مؤسسه‌اي هستند كه آنها را به اين شغل برگزيده است.
نوع حسابرسي: رسيدگي حسابرسان مستقل معمولاً محدود به حسابرسي صورتهاي مالي مي‌گردد. در صورتيكه رسيدگيهاي حسابرسان داخلي اغلب به حسابرسي عملياتي منجر مي‌شود، زيرا آنها به دنبال تعيين تأثير رويه‌ها و روشهاي موجود بر كارايي عمليات واحد تجاري هستند.
نحوه بررسي و ميزان توجه حسابرسان به انواع كنترلـهاي داخلي: حسابرسان مستقل اغلب كنترلـهاي داخلي مالي را مورد توجه قرار مي‌دهند. در حاليكه حسابرسان داخلي هم كنترلـهاي مالي و هم كنترلـهاي اداري را مورد بررسي قرار مي‌دهند. كار اصلي حسابرس داخلي اطمينان دادن به مديران در اجراي مؤثر سيستم كنترلـهاي مالي و اداري مي‌باشد. مي‌توان گفت حوزه فعاليت حسابرسان داخلي گسترده‌تر از حسابرسان مستقل است.
تعداد و نوع مأموريت: تعداد و نوع مأموريت حسابرسان داخلي از سالي به سال ديگر متفاوت است و آنها مجبور نيستند رسيدگيهاي خود را هر سال تكرار كنند. بر عكس حسابرسان مستقل هر سالـه تأييد صورتهاي مالي را به عهده دارند.
الزامات قانوني در استفاده از خدمات حسابرسان: معمولاً براساس قوانين، استفاده از خدمات حسابرسان مستقل اجباري مي‌باشد، به طور مثال براساس قانون تجارت و قوانين جاري در بورس اوراق بهادار، شركتهاي سهامي ملزم به كارگيري حسابرسان مستقل مي‌باشند، در صورتيكه براي استفاده از خدمات حسابرسان داخلي چنين الزامي وجود ندارد.
استقلال و آزادي عمل: با توجه به اينكه حسابرسان مستقل هيچگونه رابطه استخدامي با سازمان مورد رسيدگي نداشته و خدمات خود را «به صورت قرار دادي در اختيار صاحبكار قرار مي‌دهند». استقلال و آزادي عمل بيشتري نسبت به «حسابرسان داخلي كه در استخدام شركت مي‌باشند»، دارند.
با وجود اين تفاوتها، حسابرسان داخلي و مستقل بايد به كار يكديگر اتكا كنند. در صورتيكه براي اين اتكا برنامهريزي صحيح انجام شود، ضمن اثر بخش بودن حسابرسي داخلي و مستقل منافعي چون كاهش هزينه، كاهش زمان رسيدگي، نيز دست يافتني خواهد بود.
10-1-2 فرآيند حسابرسي
اگرچه برخي از روشهاي رسيدگي از يك كار به كار ديگر تفاوت مي‌كند، اما مراحل اساسي فرايند حسابرسي در بيشتر موارد اصولاً يكسان و به شرح زير مي‌باشد:
1 – شناختي از سيستم كنترل داخلي بدست آوريد كه براي برنامهريزي كافي باشد.
نوع و حدود روشهايي كه در هر كار معين بايد اجرا شود به طور قابل ملاحظه‌اي به مؤثر بودن سيستم كنترل داخلي صاحبكار در پيشگيري از رخداد اشتباهات با اهميت در صورتهاي مالي بستگي دارد. حسابرسان پيش از ارزيابي تأثير سيستم كنترل داخلي، بايد بدانند سيستم مزبور چگونه كار مي‌كند. يعني چه روشهايي و توسط چه كساني اجرا مي‌شود، چه كنترلـهايي وجود دارد، انواع مختلف معاملات چگونه پردازش و ثبت مي‌شود، چه مدارك حسابداري و چه مدارك مثبته ديگري وجود دارد.
منابع اطلاعاتي درباره سيستم كنترل داخلي صاحبكار شامل مصاحبه با كاركنان صاحبكار، كاربرگهاي رسيدگي سالـهاي قبل، بازديد از كارخانه، مطالعه دستورالعملـهاي اجرايي صاحبكار و مطالعه روشهاي مورد استفاده در پردازش هرگروه معاملات است.
2- احتمال خطر (ريسك) كنترل را برآورد و آزمونهاي اضافه برآنچه در بند 1 بالا انجام شده‌است، را براي كنترلـهاي طراحي كنيد
حسابرسان پس از تجزيه و تحليل ساختار كنترل داخلي بايد تعيين كنند كه ساختار مزبور به شكلي كه طراحي شده‌است، به قدري قوي و مناسب است كه از رخداد تحريفهاي با اهميت پيشگيري يا آنها را كشف و اصلاح كند. حسابرسان پس از برآورد احتمال ريسك كنترل، در صورتيكه تشخيص بدهند كه سيستم كنترل داخلي ضعيف است ( يعني، احتمال ريسك كنترل زياد باشد)، براي كاهش احتمال ريسك حسابرسي تا حد قابل قبول، تنها بر آزمونهاي محتوا اتكا خواهندكرد. از طرف ديگر، چنانچه سيستم بتواند از تحريف با اهميت جلوگيري يا آنها راكشف و اصلاح كند، حسابرسان بايد تصميم بگيرند كدام كنترل داخلي ديگري وجود دارد كه مي‌توانند آن را به طورمؤثري آزمون كنند.
3- آزمونهاي اضافي كنترلـها را اجرا كنيد
براي تعيين اين كه روشهاي اصلي كنترل داخلي به خوبي طراحي شده و به نحو مؤثري اعمال مي‌شود، از آزمونهايي كه تأثير يك روش كنترل بخصوص را اندازه‌گيري مي‌كند، مبلغ ريالي مانده يك حساب را اثبات نمي‌كند.
4- احتمال ريسك كنترل را دوباره برآورد و آزمونهاي محتوا را طراحي كنيد:
حسابرسان پس از تكميل آزمون كنترلـها احتمال ريسك كنترل را براساس نتايج آزمونهاي مزبور مورد تجديدنظر قرار داده و نوع، زمانبندي و حدود آزمونهاي محتواي لازم براي تكميل رسيدگيها را تعيين مي‌نمايند. آزمونهاي محتوا، روشهايي هستند كه براي اثبات مطلوبيت ارائه هر قلم بخصوص از اقلام صورتهاي مالي طراحي مي‌شوند. نمونه‌هايي از آزمونهاي محتوا عبارت است از تأييديه حسابهاي دريافتني و نظارت بر شمارش موجوديهاي صاحبكار.
هنگاميكه نارساييهاي عمده‌اي در سيستم كنترل داخلي كشف مي‌شود، حسابرسان بايد جزئيات آن را به صاحبكار اطلاع دهند. به طور كلي، ضعفهاي عمده ( شرايط قابل گزارش) طي نامه مديريت ارشد ارائه مي‌گردد. در نامه مديريت، حسابرسان ضعفهاي سيستم را به تفصيل شرح داده و پيشنهادهايي عملي براي بهبود سيستم به مديريت ارائه مي‌كنند.
5 – آزمونهاي محتوا را اجرا و رسيدگيها را تكميل كنيد.
برخي از روشهاي تأييد مانده حسابها مي‌تواند در مراحل اوليه حسابرسي اجرا شود. اما تنها پس از تكميل و ارزيابي كنترلـهاي داخلي است كه حسابرسان مي‌توانند روشهاي رسيدگي لازم براي اثبات مانده حسابها را تكميل كنند.
6 – نوع اظهار نظر خود را مشخص و گزارش حسابرسي را صادر كنيد.
از آنجا كه گزارش حسابرس به منزلـه قبول مسئوليت فراواني توسط مؤسسه حسابرسي است، مدير حسابرسي بايد ابتدا كار برگهاي رسيدگي را بررسي كند تا از انجام يك رسيدگي كامل، اطمينان حاصل نمايد و در مورد نوع اظهار نظر مناسب تصميم بگيرد. چنانچه حسابرسان بخواهند گزارشي غير از شكل استاندارد گزارش مقبول ارائه كنند، بايد در انتخاب عبارات گزارش حسابرسي بسيار دقت نمايند.
2-2 بخش دوم : حسابرسي داخلي
گسترش و پيچيدگي روز افزون و شتاب آميز واحدهاي اقتصادي در دنياي امروز، پيشرفت مداوم فن‌آوري، افزايش حجم معاملات فشارهاي ناشي از كمبود منابع و افزايش رقابت، وجود انواع خطرات در كليه‌ي زمينه‌ها كه اهداف و سياستهاي سازمان را چه از درون و چه از برون تهديد مي‌كند، سبب گرديده تا ذهن و افكار مديريت به مسائل بي‌شماري معطوف گردد و عملاً كنترل مستقيم و انفرادي اين گونه واحدها غير ممكن شود.
عدم كنترل مستقيم عمليات سازماني و دوري مديريت ارشد از تمامي فعاليتهاي واحد تجاري باعث گرديده است تا مديريت براي انجام وظيفهي مباشرتي خود، به استقرار يك سيستم اثربخش كنترل داخلي به عنوان جزئي لاينفك از سيستم مديريت كارآمد روي آورد. در اين راستا حسابرسي داخلي به عنوان بخش مهمي از سيستم كنترل مديريت به عنوان يك ضرورت شناخته شده است. به طوري كه حسابرسي داخلي جايگاهي والا در سيستم كنترل داخلي و مديريتي پيدا كرده است.
امروز هيچ ساختار كنترل داخلي بدون وجود حسابرس داخلي كامل نيست. وظيفه حسابرسي داخلي خدمت و ياري به مديريت واحدهاي اقتصادي در انجام مسئوليت‌هايش مي‌باشد.
1-2-2 پيدايش وتكامل حسابرسي داخلي
حسابرسي داخلي از آغاز سده‌ي بيستم تاكنون در دو زير دوره تكامل يافته و به وضعيت كنوني رسيده است. اين دو زير دوره عبارت‌اند از: 1) دوره‌ي 1900 تا 1950 و 2) دوره‌ي 1950 تاكنون. در خلال اين دروه زماني فعاليت حسابرسي داخلي در صنعت توسعه يافت. يكي از دلايل اين امر مي‌تواند جنگ جهاني دوم و فشارهاي ناشي از آن باشد. نقطه‌ي عطف اين رشد تاسيس انجمن حسابرسان داخلي به سال 1941 بود. بنابراين مي‌تون گفت در اين سال رسماً حرفه‌ي حسابرسي داخلي متولد شد.
در خلال اين دوره فعاليت حسابرسان داخلي ديگر به حسابرسي مالي محدود نمي‌شد و انواع حسابرسي از جملـه رعايت وعملياتي را در برگرفت. مديريت موسسات بزرگ دريافتند كه حسابرسان داخلي مي‌توانند خدماتي بيش از يافتن اشتباهات حسابداري انجام دهند. از اين زمان نقش و فعاليت آنها بيشتر بر بهبود عمليات متمركز گرديد. اين نقش براي مديريت ارزشمندتر بود زيرا كه توصيه آنها غالباً مفيدتر از توصيه‌ايي بود كه نوعاً از طرف حسابرسان مستقل ارائه مي‌گرديد و مهم‌تر آن كه يافته‌ها در داخل باقي مي‌ماند و انتشار نمي‌يافت.
بايد توجه داشت در بازارهاي مشترك آينده سهم بيشتر متعلق به اقتصاد موفق‌تر است و لازمه‌ي آن توليد بيشتر با كيفيت بالاتر و بهاي تمام و در نيتجه پاداش براي مديريت قوي‌تر شده‌ي پايين‌تر است و در نتيجه ابعاد فرصتي تنها توسط حسابرسان داخلي امكان‌پذير است.
به همين منظور حسابرسان داخلي نيز اصطلاح حسابرسي عملياتي را براي تشريح فعاليت خود انتخاب كردند. هرچند اين اصطلاح توسط بعضي از نويسندگان نظير رولند در سال 1931 به كارگرفته شده‌است اما نخستين بار در سال 1949 توسط آرتور كنت عنوان گرديد.
در روزهاي اول به نظر مي‌رسيد كه حسابرسي عملياتي منتج از حسابرسي مالي داخلي باشد زيرا كه به مواردي نظير تجزيه و تحليل بهاي تمام شده و بررسي ليست حقوق مي‌پرداخت اما با مرور زمان اين ايده نيز تغيير يافت. حسابرسان داخلي در واقع پيشگامان مفهوم حسابرسي عملياتي هستند. هر چند در خلال همين دوره يك مفهوم مشابه به نام حسابرسي مديريت وارد نوشتارهاي مديريتي گرديد.
در اوايل اين دو را آثار مترادف و مشابه يكديگر مي‌دانستند اما در آثاري بعدي مفهوم حسابرسي مديريت از مفهوم حسابرسي عملياتي متمايز شد. حسابرسي مديريت پيرامون وظايف مديريت سازماندهي مي‌گردد و اساساً رويكردي قياسي دارد در حالي كه حسابرسي عملياتي رويكرد استقرايي دارد.
به طور كلي دو فعاليت مشابه اما با مفاهيم متفاوت در اين دوره توسعه يافتند.
در دوره‌ي دوم كه از سال 1950 آغاز و هنوز هم ادامه دارد كه گسترش و توسعه حسابرسي داخلي در بخش خصوصي است. در طي اين دوره رويكرد حسابرسي مديريت در نوشتارهاي مديريتي فراوان گرديد. نهايتاً در اواخر دهه‌ي 50 اوايل دهه‌ي 60 حسابرسي مديريت و حسابرسي عملياتي با يكديگر تقريباً ادغام شد.
2-2-2 كنترل
واژهاي «كنترل» اغلب در نوشتارهاي حسابداري و حسابرسي به چشم مي‌خورد هرچند مفهوم كنترل برگرفته از نظريه‌هاي مديريتي است. به نظر مي‌رسد نخستين بار هنري فايول واژه‌ي كنترلر را براي اطلاق به يكي از وظايف مديران به كار برد. اين در حالي است كه حداقل 90 درصد از نوشتارهاي مربوط به مضامين مديريت در سي سال گذشته درباره‌ي مفهوم كنترل بحث كرده‌اند. آنها همگي ضمن آن كه كنترل را به عنوان يك از وظايف مديريت شناسايي كردند اما هيچ كدام به يك شكل بحث نكرده‌اند. حتي پيتر دراكر، نظريه‌پرداز مديريت، نيز عمداً در استفاده از كلمه‌ي كنترل اجتناب كرد. او دركتاب اصول مديريت خود عنوان كرد:
«تا اينجا در اين كتاب درباره‌ي كنترل صحبت نكرده‌ام و در همه جا از واژه اندازه‌گيري استفاده كرده‌ام. اين كار از روي عمد و قصد بوده است. زيرا كه اصطلاح كنترل مبهم است».
ميتر نز معتقد است كه « واژه‌ي كنترل در معاني بسيار متفاوتي مورد استفاده قرار ميگيرد».
يكي از دلايلي كه باعث تداوم اين مسئلـه براي ساليان متمادي گرديده‌است، ناآگاهي نويسندگان از مفاهيم متعددي است كه آنها را احاطه و باعث گرديده‌است كه اين مفاهيم را با يكديگر – اشتباه بگيرند. گودوين نيز اذعان مي‌كند كه «هيچ توافق كلي بر سر معني واژه‌ي كنترل وجود ندارد. هيچ موارد اختلاف نيز روشن نيست. يك طيف فازي از معناي كنترل وجود دارد كه بسياري از افراد واژه‌ي كنترل را در يكي از دو سر اين طيف به كار مي‌برند».
به عنوان نمونه جاستين لانگينكر مي‌گويد «كنترل به نظم بخشي يا سامان دهي سازمان براي اطمينان يافتن از دستيابي به اهداف سازماني و انجام كامل برنامه‌ها گفته مي‌شود. به تعبيري مانند هدايت، راندن و ترمز كردن يك اتومبيل است.
اما گودوين مي‌پرسد كه آيا «در سازوكار كنترل اتومبيل، اين راندن و ترمز كردن چرخها است كه اهميت دارد يا كنترل سرعت اتومبيل؟ «شايد بسياري از ما بدون درنگ اهميت را به چرخها و هدايت آنها بدهيم، اما در مفهوم مديريت فقط يك جواب صحيح وجود دارد و آن كنترل سرعت است.
مفهومي كه لانگينكر از واژه‌ي كنترل دارد بسيار شبيه چيزي است كه نظريه پردازان مديريت از آن به عنوان هدايت نام مي‌برند. مينر نيز معتقد است: شايد مهمترين دليل برداشت‌هاي متفاوت از واژه‌ي كنترل اين امر باشد كه اغلب آن را مترادف با هدايت به كار مي‌بريم». اما كنترل در ديدگاه گودوين بسيار شبيه مفهوم اندازه‌گيري پيتر داركر است. او كنترل را بازبيني و فني براي اندازه‌گيري مي‌داند.
در مورد ديدگاه گودوين بايد گفت هر چند بازبيني و اندازه‌گيري كاملاً شبيه يكديگر نيستند اما در مواردي مي‌توان آنها را به جاي يكديگر به كاربرد بازبيني كردن مستلزم اندازه‌گيري به علاوه ارزيابي است. اندازه‌گيري خود به تنهايي براي كنترل كافي نيست، ضمن آن كه اهميت اطلاعات نيز بايد تعيين شود.
همچنين فايول معاني نظير بازبيني، مقايسه يا رسيدگي را براي مفهوم كنترل مناسب مي‌داند. برخي ديگر يك فرآيند دو مرحلـه‌اي را براي كنترل در نظر گرفته‌اند:
1 – بازبيني و مقايسه‌ي ميان آنچه در عمل اتفاق افتاده با آنچه برنامهريزي شده بود
2 – عكس‌العمل مناسب براي اصلاح مغايرات مشاهده شده.
بايد توجه داشت كنترل به عنوان فن بازبيني، مقايسه يا رسيدگي بيش از هر چيز معناي هدايت را مي‌رساند و مورد توافق عموم نيست. بسياري از نويسندگان هم روزگار وي نيز عمل اصلاح كنندگي را به تعريف كنترل اضافه كردند. اين كار ضرورت نداشت زيرا كه يك سيستم كنترلي كامل بايستي شامل عمل اصلاح كنندگي باشد.
هر چند عمليات اصلاحي نيز همانند برنامهريزي، هدايت و غيره جزيي از وظايف مديريت است. هم چنين اصلاح يك مفهومي منفي دارد و واژهاي «تعديل» بيشتر قابل قبول است.
اما در برداشت عمومي يك ديد منفي نسبت به كنترل وجود دارد و آن را مترداف «محدوديت يا سلطه‌گري» مي‌دانند.
اين تعاريف گوناگون از كنترل را مي‌توان در يك طيف قرار داد:
1 – كنترل به عنوان محدود‌ه كننده يا نفوذ و تسلط.
2 – كنترل به عنوان مترادف با مديريت.
اما در اين نوشتار منظور از كنترل عبارت است از:
«اندازه‌گيري و ارزيابي فعاليتها براي هدف تصميم‌گيري جهت هرگونه تعديل مورد نياز.»
3-2-2 حسابرسي داخلي
شايد بهترين تعريف از حسابرسي داخلي را انجمن حسابرسان داخلي ارائه كرده باشد:
«حسابرسي داخلي يك فعاليت و عمل ارزيابي مستقل در يك سازمان است كه به منظور بررسي و ارزيابي حسابداري مالي و ساير عمليات و فعاليتهاي آن براي ارائه‌ي خدمت به مديريت انجام مي‌شود. اين كنترل مديريتي با اندازه‌گيري و ارزيابي اثر بخشي ساير كنترلـهاي ديگر به وظايف خود عمل مي‌كند. هدف كلي حسابرسي داخلي كمك به اداره‌كنندگان (اعضاي هيئت مديره) در به انجام رساندن مؤثر مسئوليتهايشان از طريق تجزيه و تحليل اهداف، ارزيابي، توصيه‌ها و تذكرات مربوط، به جا و مفيد مي‌باشد. بنابراين حسابرس داخلي در هر مرحلـه از فعاليتها و در هر جايي كه بتواند به ياري مديريت مي‌شتابد (مهرانی،مجله حسابداری،شماره 148).
4-2-2 مديريت
هدف حسابرسي داخلي ارائه‌ي خدمت به مديريت مي‌باشد. منظور از مديريت گروهي از افراد گوناگون مي‌باشد كه مجموعاً مديريت را شكل مي‌دهند. به عبارت ديگر منظور اشخاصي هستند كه تصميماتشان مي‌تواند بر سود آوري و كارايي موثر باشد. اين اشخاص شامل هيات مديره و مدير عامل، روساي بخش‌ها و شعب، و سرپرستان است.
5-2-2 سيستم كنترل مديريت و فعاليتهاي حسابرسي داخلي
سيستم كنترل مديريت براي كمك به مديران در برنامهريزي، كنترل فعاليتها و كاركنان سازمان طراحي مي‌شود. اين سيستم به طور كلي شامل كنترلـهاي چندگانه است كه هر كدام براي دستيابي به اهدافي گوناگون و متفاوت استفاده مي‌شود.
اين سيستم ممكن است شامل سيستم كنترل مالي، سيستم حسابداري مديريت و سيستم منابع انساني باشد. آنتوني معتقد است كه سيستم كنترل مديريت شامل سه سيستم كنترلي است كه در كنار يكديگرند. اين سه عبارتند از: كنترل مديريت، كنترل وظايف (شامل حسابرسي داخلي) و برنامهريزي راهبردي. واضح است كه سيستم كنترل مديريت داراي مفهومي گسترده است و اجزاي بي‌شماري دارد كه براي هدفهاي زيادي مورد استفاده قرار ميگيرد. حسابرسي داخلي يكي از مهمترين اجزاي اين سيستم كنترلي است.
متأسفانه بيشتر سازمانها و ظيفه‌ي اصلي حسابرسي داخلي را بررسي كفايت كنترل داخلي و قابليت اتكاي اطلاعات صورتهاي مالي تعيين كرده‌اند. اما در حال حاضر دامنه‌ي فعاليتهاي حسابرسي داخلي به مراتب بيش از پيش گسترش يافته است. آنها به بررسي كارايي عمليات، قابليت اتكاي فن‌آوري اطلاعات، اثر بخشي و كارايي معاملات تجاري داخل و خارج از كشور، كمك به بهبود فرآيند‌ها و عمليات شركت و نظارت بر رضايت مشتريان مي‌پردازند. اين وظيفهي جديد در كنار همان كاركرد قديمي يعني جستجو و كشف تقلبات، صورت ميگيرد. به عبارت ديگر دامنه‌ي فعاليت آنها به مراتب از فضاي كنترل مالي و نقش مباشرتي سنتي فراتر رفته است.
به طور كلي حسابرسي داخلي طراحي و اثر بخشي سيستم كنترل را ارزيابي مي‌نمايد. يك سيستم كنترل داخلي كه از طراحي خوب برخوردار باشد اطمينان مي‌دهد، كه اهداف واحد با هزينه‌هاي معقولي انجام خواهد شد. سيستم كنترلي كارآ سيستمي است كه آنچه در هر مرحلـه طراحي مدنظر بوده به انجام برساند.
به طور خلاصه از اين ديدگاه، نوع فعاليت حسابرسي داخلي سه مرحلـه‌ي زماني راگذرانده است:
1 – حسابرسي داخلي سنتي، 2 – حسابرسي داخلي مدرن، و 3 – حسابرسي داخلي نئومدرن.
6-2-2 حسابرسي داخلي سنتي
حسابرسي داخلي در مرحلـه‌ي اوليه صرفاً در خدمت مديرمالي بود و وظيفهي آن چيزي بيش از كنترل كيفيت عمليات حسابداري نبود. به عبارت ديگر محصول كار حسابرسان داخلي كنترل كيفيت كار حسابداري و مشتري آنان، يعني مديران مالي، بود.
7-2-2 حسابرسي داخلي مدرن
در مرحلـه‌ي حسابرسي داخلي مدرن هدف توسعه‌ي خدمات حرفه‌اي و گسترش بازار بود. در اين مرحلـه، كنترل تمامي عمليات داخلي و خدمات مشاوره‌اي به مديريت ارائه مي‌گرديد. بنابراين «خدمت به مديريت» به شعار حسابرسي داخلي تبديل گرديد.
8-2-2 حسابرسي داخلي نئومدرن
حسابرسي داخلي نئومدرن در واقع نسخه‌ي تعديل شده‌ي حسابرسي مدرن است.
سيمايي كه از حسابرسي داخلي نئومدرن ترسيم مي‌شود، يك فعاليت مشترك در مركز فعاليتي ظريف و پيچيده در بين چندين گروه عمده از متقاضيان اين نوع خدمات است. اين گروه شامل:
1 – هيأت مديره، 2 – مديريت ارشد، 3 – مديريت عملياتي، و حتي 4 – حسابرسان مستقل است.
بايد توجه داشت كه حسابرسان داخلي نمي‌توانند هيچ يك از گروهاي فوق را نايدده بگيرند و همه‌ي آنها داراي انتظاراتي منطقي از عملكرد حسابرسي داخلي‌اند.
شايد عوامل اصلي كه باعث ايجاد اين مرحلـه‌ي جديد گرديد مواردي نظير رشد فعاليت شركتها به طور منظم، پراكند‌گي فعاليتها درنواحي مختلف و وسيع، روند تمركز زدايي، تركيب شركتها، انواع مختلف از قوانين مالياتي، تأمين‌اجتماعي، بورس اوراق بهادر و غيره باشد.
اين عوامل باعث مي‌گردد تا اطمينان مديريت از انتقال اطلاعات صحيح از سطوح پايين به سطوح فوقاني مديريت دچار تزلزل گردد.
بر همين اساس مديريت براي اطمينان يافتن از اين كه از يك سو، مسئوليتهاي محولـه به آن از سوي ديگر، و اطلاعاتي كه با تأييد او به افراد برون سازماني ارائه مي‌شود، صحيح، دقيق و اتكا‌‌پذير باشد، وظايف جديدي را از حسابرسان داخلي انتظار دارد. اين وظايف جديد بايستي در كنار وظايف قديمي اجرا شود.
در واقع حسابرسي داخلي نئومدرن وظيفهي خود را تنها ارائه خدمت به مديريت نمي‌داند، بلكه ديدگاهي كلي به سازمان دارد، و با آن ارتباط برقرار مي‌كند. در اين راستا ممكن است حسابرسي داخلي با هر يك مجموعه‌هاي مديريت سروكار داشته باشد، اما در نهايت هدف كلي سازمان را در نظر دارد.
وظايف و مسئوليتهاي حسابرسي داخلي وظيفه و مسئوليت اصلي حسابرسي داخلي بررسي روشها در قسمتهاي مختلف سازمان است. به همراه اين مسئوليت بايستي امور زير نيز صورت پذيرد:
1 – ارزيابي اثر بخشي كنترلـهاي ايجاد شده توسط مديريت.
2 – گزارش در مورد فقدان كنترلـهاي مورد نياز.
3 – توصيه براي كنترلـهاي مورد نياز و استفاده‌ي بهتر از آنها.
كلمه‌ي كنترل در اين وادي بسيار حائز اهميت است زيرا كه حسابرس داخلي دير يا زود در درجات مختلفي خود را در ميان انواع كنترلـها مي‌يابد و اگر بخواهد به عنوان بازوي موثر مديريت به وظايفش عمل كند بايستي درگير اين كنترلـها گردد. اين كنترلـها لازمه‌ي پيشرفت مديريت در انجام عمليات به شكل كارآ و به طريق موفقيت آميز است.
به منظور انجام اين مسئوليت سنگين او بايستي همانند مدير فكر كند. براي درك بهتر جملـه‌ي فوق گفته‌اي از يك مدير ارائه مي‌شود:
« مدير اجرايي بيشتر سازمانها فردي است كه به واسطه‌ي دانش و آگاهي كه از تجارت، صنعت‚ عمليات و شرايط تجاري و اقتصادي عمومي به همراه برخورداري ويژگيهاي فردي نظير قوه‌ي ابتكار، هدايت و شايستگي‌هاي فني و مالي در اين موقعيت قرار گرفته است. به ويژه در سازمانهاي بزرگ مدير اجرايي تمايل دارد تا براي مدتي دفتر كار خود را ترك كند و به قسمتهاي عملياتي، مالي و غيره برود تا از نزديك ساختار مديريتي و دستورالعملـهايي كه بنيانش را گذارده است مشاهده و از اجراي آنها براساس روش مورد نظر خود اطمينان يابد. در واقع يك مدير موفق بايستي خود را به دو نيم تقسيم كند، نيمي به دنبال اجراي وظايف و مسئوليتهاي خود و نيم دگير به دنبال بررسي و كنترل اجراي اين وظايف حسابرس داخلي مي‌تواند و بايد نيمه دوم مديرباشد.
امروزه نيز با توجه به مسئوليتهاي مدير و وظايف حسابرسان داخلي اين سوال مطرح مي‌گردد كه حسابرسان داخلي چه بايد بكنند؟ آيا بايد حسابرسي مالي را انجام دهند يا برخي ديگر از انواع حسابرسيها نظير حسابرسي عملياتي، حسابرسي رعايت، حسابرسي عملكرد، تجزيه و تحليل عمليات يا مشاوره‌ي داخلي؟
عمدتاً نوشتارها و بحث‌هاي گروهي به سوال بالا مي‌پردازند. مسئلـه در حقيقت اين است كه نكته‌ي اصلي گم شده‌است. نكته‌ي اصلي نه اسم و نه نوع حسابرسي است، بلكه در كاري است كه بايد انجام دهيم؟
براي پاسخ به اين سوال بايد نخست هدف خود را تعريف كنيم و سپس فعاليت هاي حسابرسي خود را مستقيماً در راستاي رسيدن به هدف انجام دهيم.
بدون داشتن هدف، وضعيت همانند سفر دريايي كريستف كلمب خواهد بود:
كلمب به هنگام ترك سواحل اسپانيا نمي‌دانست به كجا مي‌رود.
هنگامي كه به ساحل آمريكا رسيد، نمي‌دانست كجاست.
وقتي برگشت نمي‌دانست از كجا برگشته است.
جالب‌تر آن كه او همه‌ي هزينهي سفر دريايي خود را به خرج ديگري انجام داد.
اگر اين سوال از شما پرسيده شود كه هدفمان از ايجاد حسابرسي داخلي چيست، احتمالاً موارد زير را عنوان مي‌كنيد:
*- ارائه‌ي خدمات به مديريت.
*- توصيه براي تغييرات لازم.
*- ارزيابي و گزارش درباره’ بسندگي كنترل داخلي.
*- حفاظت داراييها.
*- چشم و گوش مديريت و شايد هم شخصي كه بايد دائماً نكات كنترلي را تذكر دهد.
*- اطمينان از اعمال سياستها و خط مشي‌هاي سازمان.
*- رعايت قوانين و مقررات.
*- حصول اطمينان از انجام مسئوليتهاي واگذار شده به اعضاء
*- قابليت اطمينان صورتهاي مالي و ساير اطلاعاتي كه منتشر مي‌شود.
*- ……
بنابراين به طور كلي مي‌توان گفت كه هدف از حسابرسي داخلي ياري رساندن به تمامي افراد اداره كننده سازمان در ايفا هر چه موثرتر مسئوليتهاي آنها از طرق مختلف است. مفهوم عبارت فوق اين است كه حسابرسان داخلي در تمامي مراحل فعاليت تجاري سازمان كه امكان ارائه‌ي خدمات باشد، حضور خواهند داشت. در نتيجه، فعاليتهاي حسابرسان داخلي از مرز عمليات مالي و حسابداري فراتر مي‌رود و تمامي فعاليتهاي‌سازماني را كه مديريت به نوعي در آنها مسئوليت و نگراني دارد، در بر ميگيرد. به عبارت ديگر اهداف حسابرسي داخلي، در ارتباط مستقيم با اهداف سازمان قرار ميگيرد.
بنابراين مي‌توان گفت كه حسابرسان داخلي موقعيت بي‌نظيري براي انجام وظايف و دستيابي به اهداف پيشگفته دارند.
اما فقط و فقط يك هدف مي‌تواند به عنوان پايه و اساس تمامي اين اهداف قرار گيرد و آن هم «سود» است. شايد سود در مراكز علمي واژه‌ي آرماني نباشد اما در فعاليتهاي تجاري چه در بخش خصوصي چه در بخش دولتي واژه‌ي زيبا و دوست داشتني است. شايد حسابرسان بخش دولتي فكر كنند كه آنها از اين قاعده مستثني هستند، در حالي كه بايد گفت در بخش دولتي نيز قاعده همان كسب سود است با اين تفاوت كه فقط نوع بازي تغيير مي‌كند.
حتي در سازمانهاي سنتي و قديمي نيز به ميزان سود توجه خاصي مي‌شد. غالباً برداشت عموم از وظايف قسمت حسابرسي داخلي اين بود كه اين فعاليت در نخستين مرحلـه با بررسي مخارج شامل پرداخت به فروشندگان مواد اوليه، فهرست حقوق و دستمزد و غيره آغاز مي‌شود.
مرحلـه‌ي دوم كمك به حسابرسان مستقل است كه مسئول گواهي كردن صورتهاي مالي و بررسي مدارك حسابداري به شمار مي‌روند.
مرحلـه‌ي نهايي بررسي كامل سيستم كنترل مديريتي در هر يك از وظايف و مسئوليتهاي عمليات مي‌باشد. آيا تاكنون بررسي گرديده كه چرا وظيفهي بررسي مخارج در نخستين مرحلـه به حسابرسي داخلي محول گرديده است؟ آيا دليل آن جلوگيري از تقلب است يا آن كه حسابرس داخلي قسمتي از كنترلـهاي داخلي محسوب مي‌شود؟ پاسخ قطعاً منفي است.
دليل آن مقابلـه با از دست دادن وجوه يا سود است، شايد بسياري از مديران معني و مفهوم كنترل داخلي را ندانند و آموختن آن را هم ضروري نبينند، بلكه انگيزه‌ي آنها براي افزايش و بهبود سودآوري باعث مي‌شود كه حسابرسي داخلي را توسعه دهند.
حتي در دومين مرحلـه نيز قواعد تغيير نمي‌كند. هدف حسابرسان داخلي و كمك به حسابرسان مستقل چيست؟ هدف، فقط كاهش هزينهي حق‌الزحمه‌ي حسابرسي و تقليل ريسك زيان پولي از طريق توصيه‌ي روشهاي بهتر و در يك كلمه، سود، است.
فقط مرحلـه‌ي سوم است كه با دو مرحلـه ديگر تفاوت دارد. زيرا حسابرسان داخلي، به دنبال فرصت‌هايي براي افزايش سود هستند. در فضاي مشكلات اقتصادي امروز بدون وجود حسابرسي داخلي نمي‌توان عمليات و كارها را بدرستي انجام داد. استفاده صحيح و محسوس از حسابرسي داخلي كمك قابل ملاحظه‌اي به سطوح مختلف مديريت در اعمال كنترلـهاي بيشتر، كارايي و در نتيجه به دست آوردن سود بيشتر مي‌كند. در واقع استحكام روند بهبود سودآوري با كوشش حسابرسان داخلي امكان‌پذير مي‌شود. در اين راستا رضايت بعضي از سازمانهاي قانوني نظير بورس اوراق بهادار نيز فراهم مي‌شود و مي‌تواند تحمل برخي جرايم كه ممكن است منافع و منابع را تحليل برد، جلوگيري نمايد.
به همين دلايل است كه مديريت امروز نگراني خاصي به هر نوع كاهش حاشيه‌ي سود عملياتي از خود نشان مي‌دهد. اين كاهش سود بهتر و درست‌تر اندازه‌گيري مي‌شود اگر از حسابداري قدرت خريد جاري يا حسابداري بهاي جاري استفاده شود. به همين دليل ديد حسابرس داخلي به سازمان متفاوت از ديد يك مهندس يا فروشنده است. در بالاي سازمان مدير وجود دارد كه وظيفهي آن برنامهريزي و هدايت منابع در فعاليتهاي واحد تجاري به قصد كسب سود است. دست يافتن به اين هدف مستلزم وجود سيستم كنترل مديريتي در راس سازمان است كه مهمترين بخش آن حسابرسي داخلي است.
بنابراين پيشنهاد مي‌شود انجمن حسابرسان داخلي شعار «حسابرسي براي سود» را در سرلوحه‌ي كار خود و علامت ريال (Rs) را سمبل خود قرار دهد.
براي رسيدن به هدف اصلي و ساير اهداف، حسابرسي داخلي بايستي داراي ويژگيها، وظايف و موقعيت مناسب سازماني خاص باشد تا بتوان بهترين استفاده را از آن برد.
9-2-2 ويژگيهاي حسابرسي داخلي
براي آن كه بتوان به اهداف از پيش تعيين شده دست يافت حسابرس بايستي داراي ويژگي‌هايي باشد. مهمترين اين ويژگيها عبارتند از:
*- عقل سليم نيرومند.
* - زمينه‌ي فني.
* - دانش عمومي از صنعتي كه واحد تجاري در آن فعاليت دارد.
* - اطلاعات از عمليات و سازمان واحد تجاري.
* - كنجكاوي – مهارت - انگيزه
* - توانايي و هنر در روابط انساني و ارتباطات.
*- اعتقاد به اين كه نتيجه‌ي فعاليت او جذاب، مطلوب و به واقع است.
* - و مهم‌تر از همه آن كه مانند يك مدير بتواند فكر كند.
ويژگيهاي ديگري را مي‌توان به فهرست بالا افزود اما بيم آن مي‌رود كه همگان بپندارند حسابرس داخلي بايد يك ابرمرد باشد.
10-2-2 وظايف حسابرس داخلي
وظايف حسابرس داخلي در هر سازماني بايد به طور مشخص با سياستهاي مديريت هماهنگ و منطبق باشد. در حال حاضر فعاليتهاي حسابرسي داخلي به سه بخش حسابرسي صورتهاي مالي، رعايت و عملياتي تقسيم مي‌شود.
در بخش حسابرسي مالي وظايف حسابرس داخلي همانند حسابرس مستقل است.
در حسابرسي رعايت، وظايف حسابرسان تعيين ميزان رعايت قوانين و دستورالعملـهاي حاكم بر سازمانهاي دولتي به كار برده مي‌شود. در زمانهاي گذشته، وظيفهي اصلي حسابرسان دولتي اين بود كه اطمينان يابند آيا كاركنان از قوانين و مقررات موضوعه پيروي مي‌كنند يا خير.
هدف بخش حسابرسي عملياتي، ارزيابي كنترلـهاي مديريتي به منظور بهينه‌سازي استفاده از منابع سازماني مي‌گردد. به عبارت ديگر اين نوع حسابرسي به كارايي و توجيه اقتصادي عمليات مديريت مي‌پردازد و به علاوه به اثر بخشي اجراي برنامه‌هاي مديريت نيز توجه دارد.
اگرچه امروز حسابرسي عملياتي بخشي از منابع و نيروي حسابرسي داخلي را به خود تخصيص داده است، ليكن هنوز انجام حسابرسي صورتهاي مالي و رعايت در زمره‌ي مهمترين فعاليتهاي حسابرسان داخلي است.
اما وظيفهي اصلي حسابرسي داخلي در اين دنياي پر از تغييرات شگرف و مستمر ارائه‌ي خدمت و كمك به مديريت است و در اين دوره از تغييرات نقش مهمي را بازي مي‌كند. در گذشته حسابرسي داخلي همواره اطلاعات تاريخي را رسيدگي مي‌كرده است. حسابرس داخلي درباره‌ي آنچه رخ داده بود اظهار نظر مي‌كرد و بايد به انتظار مي‌نشست تا رويدادهاي آينده رخ دهند و به ثبت برسند آنگاه در مورد آنها اظهار نظر كند. اين امر گاهي اوقات مفيد است اما اغلب توصيه‌ها بسيار دير ارائه مي‌شود. با وجود اين نقش حسابرسي داخلي در دنياي امروز تغيير يافته است. امروزه و در آينده حسابرس داخلي در نقشي كاملاً متضاد با تصور اوليه است. او بايد به جلو نگاه كند و ببيند چگونه مي‌تواند عمليات آينده را بهبود بخشد. البته او براي انجام اين وظيفه مسلماً گذشته را بررسي مي‌كند. اما مسئوليت او مربوط به امروز و آينده است. و از اين طريق مي‌خواهد به مديريت كمك كند تا بتواند قبل از وقوع رويداد عكس‌العمل مناسب را نشان دهد تا از هزينه و زيان‌‌هاي غير ضروري جلوگيري كند.
اين نياز به تغيير وضعيت و ديدگاه حسابرسي داخلي بسرعت اتفاق افتاده، زيرا كه سازمانها در سي‌سال گذشته از نظر اندازه بشدت رشد كرده‌اند و مديريت نمي‌تواند براي مدت طولاني خودش به تنهايي بسياري از عمليات را نظارت كند. بنابراين بايد به سيستم كنترلها، روشها و ساير سيستمها كه اطلاعاتي را در اختيار او مي‌گذارند تكيه نمايد.
با اين ويژگيها برخي از خطوط ارتباطي اداري بسيار طولاني است و تجربه نشان مي‌دهد كه اغلب گزارش‌ها و اطلاعاتي كه به مديريت ارشد مي‌رسد در راستاي ديدگاههاي مديران سطوح مختلفي قرار دارد كه برپايهي آنها اقدامات لازم را به عمل مي‌آورند و اما بعداً معلوم مي‌شود كه نادرست يا تحريف شده هستند.
در اينجاست كه مديريت ارشد نياز به يك ارزيابي مستقل از عمليات را دارد و نقش مهم حسابرسي داخلي نيز در همين جا است. مديريت نياز دارد و مي‌خواهد تا اطمينان يابد كه آيا سياستها، كنترلـها و سيستمهايي كه اجرا يا تصويب شده‌اند، به طور موثري كار مي‌كنند. و آيا گزارش‌ها و ساير اطلاعات تهيه شده براي راهنمايي مديريت از فرايند‌ها يا پنهان كاري يا نبود شناخت از سياستها و الزامات مديريت ارشد ناشي مي‌شود.
حسابرسي داخلي حالا خودش را در ارتباط با همه چيز مي‌بيند، نه چيزهايي كه بوده‌اند بلكه چيزهايي كه بايد باشند.
در اين وضعيت حسابرس داخلي بايد همه چيز را مشاهده و از ديدگاه مديريت ارزيابي كند. بايد خط مشي‌ها، روشها، هزينه‌ها، منافع و تقريباً هر چيزي را كه در ارتباط با عمليات سازمان است بررسي و ارزيابي كند.
مديريت مدرن امروز به چيزهايي به غير از مواردي كه در گزارشهاي ساليانه ارائه مي‌شود مانند مطلوبيت، مناسب بودن يا انصاف صورتهاي مالي و دانستن اين كه وجوه چگونه خرج شده‌اند نياز دارد. مديريت نياز دارد بداند كه آيا كنترلـها كارآ عمل مي‌كنند؟ آيا از نيروي انساني و داراييها به نحو مناسب محافظت مي‌شود و آنها را به طور صحيحي هدايت مي‌كنند؟ وظيفهي حسابرسي داخلي نيز همين است. او بايد كنترلـهاي مديريت و ساير كنترلـهايي را كه مربوط به كارايي مي‌شود بررسي كند. حسابرس داخلي بايد افكار سنتي و ناكارآمد مانند شمارش وجه نقد، بارزسي انبار و غيره را كه متأسفانه هنوز هم وجود دارد كنار بگذارد.
امروزه حسابرس داخلي به جاي آن كه به عنوان كنترل عمل كند. كنترلـها را ارزيابي مي‌كند. چنانچه درك اين مطلب به درستي فهميده شود مسئوليت حسابرس داخلي نيز شناخته شده است.
بيانيه‌‌ي مئسوليت حسابرسان داخلي نيز به خوبي براين نكته اشاره دارد:
«وظيفهي اصلي حسابرسي داخلي از زماني آغاز مي‌شود كه رويداد تكميل مي‌گردد و، حسابرس داخلي نبايد روشها و فرآيند‌هاي عملياتي را انجام، رويدادها را ثبت كند يا ساير فعاليتهايي را انجام دهد كه جزو بررسيها و ارزيابيهاي واحد حسابرسي داخلي نيست. حسابرسي داخلي به عنوان يكي از ابزارهاي كنترل مديريت وظيفه‌اش اندازه‌گيري و ارزيابي اثر بخشي ساير كنترلـها است.
11-2-2 موقعيت سازماني حسابرسي داخلي
به عنوان يك قاعده‌ي كلي، موقعيت سازماني واحد حسابرسي داخلي به توانايي و اثر بخشي آن بستگي دارد. در بيشتر سازمانها وظايف حسابرسي داخلي در بخش مالي و زير نظر مدير اجرايي است. اين موقعيت تا حدي قابل قبول و رضايت بخش است، زيرا حسابرسي داخلي بايد به كسي گزارش دهد كه كل بخش عملياتي را بررسي مي‌كند.
دامنه‌ي اثر بخشي فعاليتهاي حسابرس داخلي به ميزان پذيرفتگي مافوقش بستگي دارد. بنابراين موقعيت سازماني نسبتاً بالا و حمايت بي‌چون و چراي مديريت مافوق براي حسابرسي داخلي لازم و ضروري است.حسابرسان داخلي بايد موقعيتي هم تراز با مديران اجرايي داشته باشند و جزو كاركنان آنها نباشد.
هم چنين بايد توجه داشت كه اگر حسابرسان داخلي توانستند وظايف خود را به طور موثري انجام دهند به دليل حمايت مديريت است زيرا كه آنها داراي هدف مشتركي هستند. اما داشتن موقعيت انحصاري، ممتاز و نسبتاً بالا در نمودار سازماني به طور خودكار مسائل را به طرز اثر بخشي حل نمي‌كند.
متأسفانه مديران تمايلي به استفاده از خدمات حسابرسان داخلي ندارند مگر آن كه متقاعد شوند كه خدمات آنها با ارزش است. حسابرسان نيز بايد نشان دهند كه قادرند اموري را انجام دهند كه از آنها انتظار مي‌رود.
همه‌ي مديران موفق در پي كسب نتايج خوب به خصوص در مقولـه‌هايي هستند كه اثر بخشي آنها اندازه‌گيري مي‌شود. مدير فروش علاقه‌مند به بهبود عملكرد فروش، مدير توليد خواهان حداكثر كردن توليد و مدير عامل خواستار حداكثر كردن سود است.
يكي از ويژگيهاي مديران خوب، دانستن اين مورد است كه چگونه بايستي پيش رفت، آنها خواستار اجراي منظم وظايفي هستند كه در مورد آن مسئوليت دارند. يا هنگامي كه مشكلي نيست مي خواهند بدانند نقاط مشكل آفرين كجاست و چگونه مي‌توان آنها را حذف كرد يا حداقل ثابت نگه داشت.
اگر حسابرس داخلي بتواند مدير را قانع كند كه مي‌تواند براي بهبود نتايج به او كمك كند و همچنين مي تواند نكات ضعف را شناسايي و اصلاحات لازم را پيشنهاد مي‌كند، آنگاه مي‌تواند به جلب حمايت او اميدوار باشد.
معمولاً حسابرس داخلي به حمايت مدير عامل نياز دارد. در شركتهاي پيشرفته معمولاً يك مدير اجرايي قوي حامي نيروهايش است و آنها را هدايت مي‌كند. در گام نخست حسابرس به حمايت او نياز دارد. در نقطه‌ي مقابل نيز مدير مي‌تواند منافع قابل توجهي را از خدمات حسابرسي انتظار داشته‌باشد. مديران معمولاً يك زمينه‌ي تخصصي دارند. شايسته‌است حسابرس داخلي فعاليت خود را در زمينه‌‌اي شروع كند كه مدير با آن آشنا باشد. اين بهترين فرصتي است كه مي‌تواند توانايي خود را نشان دهد.
حسابرسان بايد از مشكلات مديران بخش‌ها نيز آگاه باشند. در بسياري از واحدها، غالباً مدير يك بخش در جلب همكاري ساير بخش‌ها با مشكل مواجه مي‌شود. اين مشكلات بهترين فرصت را براي حسابرسان داخلي فراهم مي‌آورند تا خدماتي را به مديران بخش‌ها ارائه كنند.
بهترين استفاده از حسابرسي داخلي نوشيدن، بهترين استفاده از آب گوارا است. مي‌توانيد از آن براي شستن نيز استفاده كنيد اما چنين كاري گواراتر از نوشيدن نيست. از حسابرسي داخلي مي‌توان گهگاهي براي كنترل حسابها يا براي طراحي نظير كمك به حسابرس مستقل و شبيه آن استفاده كرد. اما چنين وظايفي با كار واحد حسابرسي داخلي در تضاد است.
اين يك واقعيت انكارناپذير است كه مديريت نمي‌تواند بهترين استفاده را از حسابرسي داخلي ببرد. مديريت شينده است كه حسابرس داخلي نقش با ارزشي دارد اما به دليل ابهام و سردرگمي نمي‌تواند از آن استفاده‌ي درست به عمل آورد. اين باعث مي‌گردد تا برخي از حسابرسان داخلي وقت زيادي را براي انجام وظيفهي ديگران صرف كنند، در حالي كه مي‌توانند در جاي ديگر مثمر ثمر و اثربخش واقع شوند. به همين منظور بايستي يك وظيفهي پويا و قابل قبول براي او در نظر گرفت.
حسابرسي داخلي جايگزيني براي بازبيني و كنترل داخلي نيست روشهاي مطلوب را بايد براي همه‌ي كارهاي اساسي، كه در معرض بازبيني قرار مي‌گيرند تدارك ديد. يكي از اين روشها مي‌تواند تفكيك وظايف باشد به نوعي كه هيچ فردي كنترل تمامي مراحل يك معاملـه را نداشته باشد و كار وي را ديگري بررسي كند.
حسابرس داخلي نبايد هيچ يك از اين كنترلـهاي عادي فعاليتها را انجام دهد. در غير اين صورت او جزيي از سيستم خواهد شد. سيستم بازبيني داخلي بايد طوري طراحي و برنامهريزي شود كه حفاظ مناسبي درمقابل اشتباهات و خطاها فراهم آورد، بي آن كه نيازي به تكيه بر حسابرسي داخلي داشته باشد. بنابراين او جايگزين و جانشيني براي كنترلـهاي داخلي مستمر نيست. قسمت نسبتاً كوچكي از فعاليت حسابرسي داخلي آزمون اثر بخشي سيستم شامل فعاليتهاي عادي بازبيني آن هم در فواصل غير منظم است.
حسابرس داخلي نبايد كارهاي سيستمي انجام دهد اگربخش حسابرسي داخلي بخواهد همه‌ي روشها را ايجاد يا برقرار ( تعبيه) نمايد آنگاه، هدف اصلي‌اش كه همانا ارزيابي سيستم است به زير سئوال مي‌رود. به علاوه همواره زمان براي انجام كار محدود است و مي‌دانيم براي اجراي كار سيستمي بايد زمان زيادي صرف كرد و در نتيجه وقت كمي براي ارزيابي فعاليتها باقي مي‌ماند.
هنگامي كه حسابرس داخلي احساس مي كند كه سيستم نياز به تغييرات اساسي دارد، بايستي توصيه‌هاي عمومي را ارائه كند، نه آن كه جزئيات را حل كند. جزئيات كار سيستمي بايد به ديگران واگذار شود و نقش بعدي حسابرس بررسي و گزارشگري نتايج تغييرات است.
حسابرسي داخلي الزامي به كمك به حسابرسي مستقل ندارد اگر وظيفهي اصلي حسابرس داخلي ارائه‌ي خدمات و كمك موثر به مديريت است، بنابراين تعهدي براي كمك به حسابرسي قانوني ندارد. حسابرس مستقل مسئول حسابرسي قانوني و بررسي صورتهاي مالي براي سهامداران است، در حالي كه حسابرسان داخلي در برابر مديريت سازمان مسئول و متعهدند. در واقع آنان مسئول مسائلي هستند كه بر كارايي موسسه تاثير مي‌گذارد. بنابراين حسابرسي داخلي نمي‌تواند متعهد به حسابرسي مستقل باشد. در غيراين صورت او به جاي خدمت به مديريت به ديگران كمك مي‌كند. ضمن آن كه بايستي توجه داشت كه هم حسابرسان مستقل و هم حسابرسان داخلي اثربخشي كنترلـهاي حسابداري را بررسي مي‌كنند.
كار حسابرسي داخلي مي‌تواند منافع قابل توجهي براي حسابرسان مستقل داشته‌باشد از جملـه آن كه حسابرسان مستقل مي‌توانند برنامه‌ي خود را برمنباي كار واقعي حسابرسان داخلي تهيه و تنظيم نمايند. اما حسابرسان داخلي هيچ گونه تعهد و التزامي به حسابرسان مستقل ندارند.
حسابرسان داخلي بايد كارشان را به تمامي عمليات تجاري توسعه دهند به دليل آن كه حسابرسان داخلي از آموزش و تجربه‌ي كافي در حوزه‌ي حسابداري برخوردارند معمولاً در وحلـه’ نخست جنبه هاي مالي و حسابداري را بررسي مي‌كنند. اين امر به آنها امكان مي‌دهد تا شناخت كافي از فعاليتهاي تجاري داشته‌باشند و چارچوب مالي درستي فراهم كنند تا برپايهي آن عرصه‌هاي عملياتي را معين كنند كه مي‌تواند با بذل توجهي حسابرسي داخلي مزايايي را در برداشته باشد. البته گاهي اوقات مديران مي‌كوشند تا فعاليت حسابرسان داخلي را تنها به موضوعات حسابداري محدود كنند.
هميشه متقاعد كردن مديريت نسبت به اين كه حسابرسي داخلي مي‌تواند خدماتي را به تمام بخش‌ها ارائه دهد، آسان نيست.
حسابرسان داخلي دريافته‌اند كه دانش آنها از اصول كنترل در كنار شعور متعارف و نگرش هدفمندشان آنها را قادر مي‌سازد تا خدمات ارزشمندي را به تمام قسمتها عرضه كند. در واقع بيشتر اثربخشي فعاليت حسابرسي داخلي و زمينه‌هاي غير حسابداري است. چراكه عرصه‌ي حسابداري را افرادي نظارت مي‌كنند كه كاملاً مفهوم كنترل را درك مي‌كنند، و كارشان را حسابرسان مستقل به طور منظم بررسي مي‌كنند.
12-2-2 حسابرسي دخلي پويا – پشتيباني و حامي مديريت
حسابرسي پويا موضوعي است كه در سال 1970 مطرح شد. اين نوع حسابرسي اشاره به يك روش قوي، سازگار و هدايت شونده براي به دست آوردن حداكثر نتايج برحسب سود يا كارايي دارد.
انتظار مي‌رود برنامه‌ي حسابرسي در يك محيط پويا كه كليد راهنماي توسعه و تغييرات است، در گام نخست تقاضاهاي مديريت را بررسي كند.
حسابرسي پويا مستلزم شناخت صحيح اهداف مديريت، شامل رويكردي به كنترلـهاي مديريت، رضايت براي گام گذاشتن در يك زمينه‌ي ناشناخته و توانايي استفاده كردن از فنون يا خدماتي است كه در هنگام نياز با آن مواجه مي‌شويم. حسابرسي داخلي براي اتخاذ اين روش نياز به آگاهي و بصيرت از عمليات شركت دارد مهم‌تر از همه نياز دارد افكار مديريت را بداند.
13-2-2 رهنمودهايي براي حسابرسان داخلي
پيشنهادهاي زير به خصوص اگر به وسيلـه‌ي مديريت ارائه و توسط حسابرسان داخلي اجرا شود حسابرس داخلي را قادر مي‌سازد تا وظايفش را به طور موثري در سطوح مختلف سازمان انجام دهد:
ايجاد فضاي كاري مناسب اولين و مهمترين پيشنهاد در ارتباط با فضاي كاري حسابرس است. اگر چه ممكن است حسابرسي داخلي مستقيماً فرصت نكند تغييرات مورد نظرش را به عمل آورد، اما بايد گوش شنوا در ميان مديران اجرايي بيابد. جايگاه حسابرس داخلي و نتايج فعاليت او در ياري به بخش‌ها و دستيابي به اهداف باعث مي‌گردد تا مديريت مافوق او را به عنوان عضوي از تيم بداند تا يك شخص ثالث.
بهبودي افكار و تصورات
در يك فضاي مناسب و مساعد ك مديريت ايجاد مي‌كند، حسابرس بايد تقلا كند تا تصورش ار از كاركنان عملياتي بهبود بخشد.
كاركنان عملياتي نبايد حسابرسان داخلي را صرفاً به عنوان يك متخصص حسابداري و مالي بنگرند. اما حسابرسان داخلي بايد حقيقتاً در امور خريد، فروش، توليد و ساير عمليات نيز حضور يابند. اين حضور آنها بايد با استفاده از اصطلاحات و مفاهيمي به غير از آنهايي باشد كه در حسابداري به كار مي‌برند و ضرورتي ندارد كه حتماً رسمي باشد. احتمالاً هيج شغلي در سازمان نيست كه به اندازه‌ي حسابرس داخلي از امور شركت آگاهي داشته باشد.
روش كار نيز بسيار مهم است. بدون آن كه اهداف به كناري گذاشته شوند، بايد ديدگاه‌ها، نظرات ديگران، موقعيتشان، و مسائل آنها را بخوبي دريافت. به علاوه مديران نيز بايد درك و قبول كنند كه نياز به حسابرسي دارند. اين به ميزان زيادي ديدگاه و تصور حسابرسان را بهبود مي‌دهد و سدهاي رواني هر دو طرف را مي‌شكند. نتيجه مطمئناً منجر به انجام موفقيت آميز ماموريت مي‌گردد.
تطبيق اهداف مديريت با اهداف حسابرسي
اهداف حسابرسي داخلي بايد مشخص و تعريف شود و بسيار نزديك به اهداف مديران و افراد عملياتي باشد، نه تضادي در اصول باشد و نه نقش حسابرسي ناديده گرفته شود. هيچ كدام از گروهها نبايد منفرداً فعاليت و حركت كنند. نيازي هم براي اين كار احساس نمي‌شود. چرا براي اهداف كلي بايد راه‌هاي جداگانه رفت؟ هنگامي كه مدير اجرايي مي‌داندكه حسابرس داخلي مي‌‌كوشد همان اهداف را برآورد پس بايد با او به تفاهم برسد.
نقش مشاوره و معاونت
حسابرس داخلي به عنوان يك كارمند بايد نقش دستيار و مشاور را در خط عمليات به عهده بگيرد. اگر او اين نقش را بپذيرد و برآن تاكيد كند، آنگاه به احتمال بسيار زياد وجهه‌ي قابل قبول‌تري نزد پرسنل عملياتي به دست مي‌آورد.
در اين صورت چه كسي بهتر از حسابرسي داخلي مي‌تواند بيماري شركت را تشخيص دهد و راه كارهاي لازم را ارائه كند.
گزارش‌ها و نتايج ارتباطات
حسابرسان داخلي بايد با وجود محدوديت‌هايي كه در عمل وجود دارد يا احتمالاً توسط مدير بخش ايجاد مي‌شود حداكثر تلاش خود را به كار بندند، آنها بايد نتايج يافته‌هايشان را به افرادي كه عمليات آنها حسابرسي شده است گزارش كنند. اين گزارش بايد خطاب به مديران و نه درباره‌ي آنها باشد. حسابرسي داخلي را مي‌توان يا به صورت فردي يا در قالب يك واحد ستادي در شركت ايجاد كرد.
اين گزارشهاي حسابرسي داخلي بايد منجر به افزايش كارايي گردد در غير اين صورت حسابرسي داخلي از هدف اصلي خود فاصلـه ميگيرد و اثر بخشي لازم را ندارد.
مقاومت مديران
مديران دوست ندارند كه حسابرسي شوند. به همين دليل مايل به استفاده از خدمات حسابرسي داخلي نيستند. آنها معتقدند كه حسابرسان شبيه بقيه هستند. توصيه‌هاي آنها غير عملي و هزينه بر است. اگر آنها در اين كار تجربه و تخصص داشتند، چنين پيشنهادها و توصيه‌هايي را ارائه نمي‌كردند. آنها معتقدند كه خود از معاملات ميليون ريالي صحبت مي‌كنند حال آن كه حسابرسان از صرفه‌جويي‌هاي ريالي. يا آن كه حسابرسان در زمينه‌ي مورد نظر‌شان از تخصص بي‌بهره‌اند. بنابراين به جاي آن كه به حسابرسان خوش‌آمد بگويند و فكر كنند مي‌توانند براي آنها مفيد باشند، از آنها مي‌ترسند و با آنها همكاري نمي‌كنند و يا آن كه آنها را مزاحم كار خود مي‌دانند.
اگر چنين تفكري وجود داشته باشد، تنها يك راه حل وجود دارد. «خدمات را عرضه كنيد». مديران عملياتي سرپرست‌ها به گزارش كاستي‌ها علاقه ندارند. اما اگر از راه دوست وارد شويد و حقايق را ارائه و توصيه‌هاي منطقي را پيشنهاد كنيد مسلماً مي‌پذيرند. زيرا كه اين توصيه‌ها منجر به افزايش كارايي مي‌گردد.
اما كنترلـها هزينه‌برند. چرا حسابرس داخلي بايد از اين امر معاف باشد؟ حسابرسان داخلي در امر كنترلـها متخصص‌اند و تقريباً هر كنترلي هزينه ريالي دارد. بنابراين ضروري است كه كنترلـها به دو قسمت تقسيم شوند.
1 – يك قسم كنترلـهايي هستند كه درباره‌ي آنها بايد پرسيد آيا در نبود اين كنترل سودهاي آينده و تداوم فعاليتهاي آينده سازمان به خطر مي‌افتد؟ هر چند يادآور مي‌شود كه همه‌ي كنترلـها بايد كارا و به صرفه باشد اما اگر پاسخ مثبت باشد، چنين كنترلـهايي ضروري و اساسي است و نبايد آنها را با هزينه‌هايشان مقايسه كنيم.
2 – قسم ديگر كنترلـهايي كه در طبقه‌ي اول قرار نمي‌گيرند. آن وقت اين پرسش به ميان مي‌آيد كه آيا «صرفه‌جويي در ايجاد اين كنترلـها بيش از هزينهي آنها است و بنابراين به سودآوري بيشتر كمك مي‌نمايد؟ بنابراين كنترلـها زماني اجرا مي‌شوند كه پاسخ اين سوال فوق مثبت باشد.
بايد در نظر داشت كه هزينه‌ها معمولاً مشهود، قابل اندازه‌گيري و آني هستند اما منافع اغلب نامشهود، غير قابل اندازه‌گيري و مربوط به آينده‌اند.
از نگاه ديگر واحد تجاري با دو نوع هزينه برخورد خواهد داشت:
1 – هزينه‌هاي تقلب، اشتباه و غيره كه در قبال عدم وجود حسابرسي داخلي واقع مي‌شود.
2 – هزينهي ايجاد واحد حسابرسي داخلي و تداوم فعاليت آن.
نمودار یک مي‌تواند به ما در بررسي اين امر كمك كند.
بديهي است با گذشت زمان، اجراي كنترلـها كاهش يافته و در نتيجه احتمال خطا و اشتباه در اجراي فعاليتها بيشتر مي‌شود. تا زماني كه در يك مقطع خاص كنترلـهاي لازم در رابطه با نحوه و ميزان اعمال كنترلـهاي داخلي صورت گيرد كه در اين زمان خطاها و اشتباهات بشدت كاهش مي‌يابد. اما مجدداً در اثر مرور زمان اين امر دوباره به همان صورت و روند ادامه خواهد داشت.
نمودار یک به نوعي هزينهي انباشت خطاها را نشان مي‌دهد. نرخ، دامنه و وسعت اين هزينه به عوامل مختلفي از جملـه ويژگيهاي واحد حسابرسي شونده، مهارت حسابرسان در كشف مسايل و ارائه راه حلـهاي پيشنهادي بستگي دارد.
هزينهي حسابرسي شامل هزينهي ارزيابي، و هزينهي ثابت واحد حسابرسي است.
اما در موارد ادعاي مديران مبني بر عدم آشنايي حسابرس داخلي با دانش و تخصص روز و كليه‌ي جزئيات عمليات و در نتيجه به صرفه نبودن استفاده از خدمات آنها بايد گفت: حسابرسان داخلي نمي‌توانند مهارتي برابر با كارمندان متخصص داشته باشند و اساساً چنين نيازي هم احساس نمي‌شود.
طبيعتاً بيشتر آنها مي‌دانند كه عمليات بايد حسابرسي شود. نكته مهم آن است كه آنها بايد در وظايف خود متخصص باشند.
تخصص آنها در مقولـه‌هاي كنترل، ارزيابي و تجزيه و تحليل هزينه – منفعت است. اگر آنها در اين امر داراي تجربه خوبي باشند، بنابراين كاري نيست كه آنها نتوانند آزمون‌كنند.
آنها در هنگام ارزيابي عمليات سه سوال اساسي را در اذهان خود مطرح مي‌كنند:
1 – آيا كنترلـها موثرند؟
2 – آيا عمليات، اقتصادي است؟
3 – آيا راه بهتري وجود دارد؟
راه حلـهاي پيشنهادي آنها بايد عملي، قابل اتكا، كامل، به موقع باشد. وظيفهي حسابرسان داخلي حل مشكلات است، نه بوجود آوردن آنها.
14-2-2 روابط حسابرسي داخلي
حسابرسان داخلي براي اينكه بتوانند وظايف خود را به نحو شايسته‌اي انجام دهند، بايد بتوانند ارتباط درست و منطقي با دو گروه افراد درون سازمان و بيرون سازمان بالاخص حسابرسان مستقل، برقرار كنند، كه به بررسي اين دو گروه مي‌پردازيم.
1-14-2-2 روابط سازماني حسابرسي داخلي
ماهيت كار حسابرسي داخلي و لزوم ارتباط مستمر و نزديك آن با ساير قستمهاي واحد تجاري، اعمال دقت لازم در چگونگي و نحوه ايجاد ارتباط حسابرسان داخلي با ساير قسمتها را ضروري مي‌سازد. در ايجاد و برقراري چنين ارتباطي نكات زير بايد مورد توجه قرار گيرد.
الف – مسئولين و سرپرستان قسمتها لازم است از كليه كاركنان خود بخواهند كه تمامي اطلاعات مورد نياز حسابرسان داخلي را در اختيار آنان قرار دهند.
ب – نتايج حاصل از بررسيها و مطالعاتي كه بر اساس درخواست مسئولين و مديران قسمتهاي مختلف صورت ميگيرد بايد به مديريت واحد تجاري گزارش شود.
ج – نتايج حاصل از رسيدگيها و پيشنهادهاي حسابرسان داخلي بايد با سرپرستان و مديران قسمتهاي مربوطه مطرح شود و انجام هر گونه اقدامي در جهت بهبود عمليات با توجه به نظرات دريافتي از آنان صورت گيرد.
د – اختلافات، مسائل و مشكلات ايجاد شده، بين حسابرسان داخلي و كاركنان ساير قسمتها، بايد در اسرع وقت در سطح سرپرستان و مسئولين مطرح و اقدمات مقتضي جهت رفع آنها به عمل آيد.
حسابرسان داخلي به علت ماهيت كار و حرفه خود دائماً با مسئولين وكاركنان قسمتها در تماس مي‌باشند، بنابراين نحوه رفتار و برخودر آنان تأثير بسزايي در رفتار و جلب همكاري ساير كاركنان دارد و اين همكاري مي‌تواند تأثير مستقيم بر عمليات و نتايج حسابرسي داشته باشد.
2-14-2-2 رابطه بين حسابرسان داخلي و مستقل
نحوه برخورد حسابرسان داخلي و مستقل با اصول مورد قبول حسابداري و برداشت هر دو گروه از اصول مزبور، يكسان است و هر دو، هدفهاي مشترك زير را دنبال مي‌كنند:
- حصول اطمينان از اين كه كنترلـهاي داخلي پيش‌بيني شده جهت جلوگيري از هر گونه سوءاستفاده يا اشتباهات احتمالي، رضايت بخش است و به نحو مطلوب و مؤثر اعمال مي‌شوند.
- حصول اطمينان از اين كه دستورالعملـها، روشها و نظامهاي مالي مورد استفاده مي‌توانند مبناي تهيه گزارشهاي قابل اعتمادي كه منعكس كننده وضعيت مالي و نتايج عمليات است، قرار گيرند.
با توجه به اهداف مشترك ياد شده، حسابرسان مستقل و داخلي مي‌توانند در موارد زير باهم تشريك مساعي داشته باشند:
- نحوه انجام رسيدگي: حسابرسان مستقل براساس تجربيات خود مي‌توانند حسابرسان داخلي را در مورد نحوه عمليات حسابرسي در رسيدگيها راهنمايي كنند. البته اين كار سبب مي‌شود اطلاعات تهيه شده توسط حسابرسان داخلي در موقع لزوم قابليت اتكاي بيشتري براي حسابرسان مستقل داشته باشد.
- تبادل اطلاعات: حسابرسان داخلي مي‌توانند حسابرسان مستقل را دقيقاً در جريان فعاليتهاي واحد تجاري و نتايج رسيدگيهاي انجام شده توسط واحد حسابرسي داخلي قرار دهند. اين عمل سبب مي‌شود ريسك عدم كشف براي حسابرس مستقل كاهش يابد.
- جلوگيري از دوباره كاري: حسابرسان داخلي و مستقل با همفكري يكديگر مي‌توانند در مورد ارزيابي كنترلـهاي داخلي به نحو مطلوب برنامهريزي كنند، به گونه‌اي كه از دوباره‌كاري و اتلاف وقت جلوگيري شود.
واحد حسابرسي داخلي هر چند مستقل و بي‌طرف باشد، با توجه به اين كه جزئي از واحد اقتصادي است، باز هم نمي‌تواند به اندازه حسابرس مستقل به هنگام اظهار نظر نسبت به صورتهاي مالي، استقلال داشته باشد. مسئوليت اظهار نظر حسابرسي، تنها با حسابرس مستقل است و با هر ميزان استفاده از نتايج كار واحد حسابرسي داخلي، هرگز از اين مسئوليت كاسته نمي‌شود. در هر صورت، مسئوليت هرگونه قضاوت مربوط به حسابرسي صورتهاي مالي با حسابرس مستقل است.
3-14-2-2 زمانبندي برقراري ارتباط و هماهنگي با واحد حسابرسي داخلي
حسابرس مستقل هنگام برنامهريزي براي استفاده از نتايج كار واحد حسابرسي داخلي بايد برنامه پيش‌بيني شده واحد حسابرسي داخلي را براي دوره مورد نظر ارزيابي و در اولين فرصت ممكن درباره آن مذاكره كند. هنگامي كه قرار است نتايج كار واحد حسابرسي داخلي به عنوان تعيين كننده نوع و ماهيت، زمانبندي اجرا و حدود روشهاي حسابرسي مستقل محسوب شود، بهتر است زمانبندي اجراي كارها، حدود رسيدگيهايي كه بايد انجام شود، ميزان آزمونها و روشهاي پيشنهادي براي انتخاب نمونه‌ها، مستندسازي كارهاي انجام شده و روشهاي بررسي و گزارشگري، از پيش مورد توافق قرار گيرد.
برقراري ارتباط با واحد حسابرسي داخلي هنگامي مؤثرتر است كه طي دوره حسابرسي با فواصل زماني مناسب، نشستهايي با اين واحد صورت گيرد. حسابرس مستقل بايد هم در جريان گزارشهاي واحد حسابرسي داخلي قرار گيرد و هم به آنها دسترسي داشته باشد و از هر موضوع با اهميت مورد توجه حسابرس مستقل نيز واحد حسابرسي داخلي را از موضوعات با اهميتي كه ممكن است بر كار واحد حسابرسي داخلي تأثير گذارد، آگاه كند.
4-14-2-2 برآورد نياز به حسابرسي داخلي
برآورد نياز به حسابرسي داخلي، تمام زمينه‌هايي از فعاليتهاي سازمان را مشخص مي‌كند كه به حسابرسي نياز دارد. زمينه‌هاي بالقوه نيازمند به رسيدگيهاي حسابرس داخلي، با بررسي هدفها، برنامه‌هاي استراتژيك سازمان، بودجه‌ها، گزارشهاي صورتهاي مالي سالانه و ساير مدارك و شواهد مربوط، تعيين مي‌شود. سپس، اين زمينه‌ها با توجه به ميزان اهميت اقلام، و بر حسب ميزان ريسك (كنترل و ذاتي) مرتب و اولويت‌بندي مي‌شود. مرحلـه بعدي، مشورت با مديران سطح بالاي سازمان و مرتب كردن فهرست نهايي با توجه به نظرات آنها است.
مدير حسابرسي داخلي پس از انجام شدن مراحل بالا، بايد منابعي را كه براي تكميل حسابرسيهاي مورد نظر ضروري است، برآورد كند. برآورد منابع، براي تهيه طرحهاي حسابرسي سالـهاي بعد ضروري است.
15-2-2 طرحهاي حسابرسي
مدير حسابرسي داخلي پس از برآورد ضرورتهاي حسابرسي و تعيين اولويتها بايد طرح استراتژيك حسابرسي و طرح عملياتي حسابرسي را تهيه كند. اين طرحها بايد پوشش لازم را در مورد همه سيستمهاي اصلي سازمان، مالي و غير مالي، مانند حقوق و دستمزد، پرداخت بدهيها و تكنولوژي اطلاعات، به تفصيل روشن كنند. در كنار اين دو طرح مدير حسابرسي بايد طرح عمليات حسابرسي داخلي را در هر سطح اجرايي تعيين نمايد، اين طرح به برنامه حسابرسي مرسوم است. در اينجا به طور مختصر به بررسي طرحها مي‌پردازيم:
1 – طرح استراتژيك حسابرسي: استراتژيك يا دراز مدت، رئوس حسابرسيهاي مورد نظر را براي هر يك از دوره‌هاي 2 تا 5 سالـه تعيين مي‌كند. اين طرحها، كليه مواردي را كه حسابرسي خواهند شد و تعداد دفعات بررسي را مشخص مي‌كنند و اشاره مختصري به دامنه حسابرسيهاي مورد نظر نيز خواهند داشت.
هدف اصلي طرح استراتژيك حسابرسي، ارائه راهنماييهاي كلي براي عمليات حسابرسي داخلي و اولويت‌بندي حسابرسيهاي در طول دوره مورد رسيدگي است.
طرح استراتژيك حسابرسي بايد همگام با برآورد ضرورتها و به منظور در نظر گرفتن تغييرات به وجود آمده در اولويتها يا مخاطرات، به طور سالانه بررسي و بازنگري شود. طرح حسابرسي بايد پس از هر بررسي به آينده تسري يابد تا از تأمين پوشش لازم براي سالـهاي آينده مورد نظر، اطمينان حاصل شود.
2 – طرح عملياتي حسابرسي: طرح علمياتي حسابرسي كه در برخي كتابها از آن بعنوان برنامه حسابرسي نيز ياد شده است، يك دوره مالي كه معمولاً يك سال است را پوشش مي‌دهد و بايد طرح استراتژيك حسابرسي را در مورد حسابرسيهاي خاص كه براي آن سال پيش‌بيني شده است، در برگيرد. طرح عمليات حسابرسي بايد هدفهاي هريك از حسابرسيها و منابع تخصيص به هر يك از آنها را به روشني مشخص كند.
وسعت و گستردگي اين طرح به عوامل مهمي از قبيل، حجم عمليات مورد حسابرسي، تعداد حسابرسان (كادر حسابرسي) كيفيت كار حسابرسان، اهميت و اولويت موضوعات مورد حسابرسي، كفايت و كارايي كنترلـهاي داخلي، بستگي دارد. بنابراين، برنامه‌ريزيها بايد به گونه‌اي باشد كه كليه فعاليتهاي واحد تجاري با توجه به عوامل مزبور، يا حتي‌الامكان سالي يك بار مورد رسيدگي قرار گيرد.
طرح تنظيمي بايد انعطاف‌پذير باشد. اين نكاتي كه در طرح عملياتي واحد حسابرسي داخلي بايد در نظر گرفته شوند عباتند از:
الف – شناخت نيازهاي مديريت و زمينه‌هاي مورد تاكيد آنها.
ب – فعاليتهايي كه با توجه به كنترلـهاي داخلي بايد مورد بررسي قرار گيرند.
ج – تواناييهاي كار در حسابرسي داخلي، تغييرات آن و تقسيم كار بين كادر حسابرسي.
د- نقاط ضعف كنترلـهاي داخلي
ه – تغيرات انجام شده در برنامه‌ها، سيستمها و كنترلـهاي داخلي.
و – زمان انجام رسيدگيها.
3 – برنامه حسابرسي: برنامه حسابرسي ابزاري است براي هدايت و كنترل يك كار حسابرسي. هدف اين برنامه، تعيين هدفها و دامنه‌ها تفصيلي و نحوه اجراي حسابرسي است. جدول زماني و تعداد روزهاي كاري لازم از طرح عمليات حسابرسي بدست مي‌آيد. برنامه حسابرسي بايد در برگيرنده مطالب زير باشد:
هدفهاي حسابرسي
ميزان پوشش حسابرسي و زمينه‌هاي مورد تأكيد.
تاريخ مورد نظر براي اتمام حسابرسي
تعداد روزهاي كاري مورد نظر براي انجام دادن حسابرسي.
برنامه حسابرسي در جريان انجام دادن حسابرسي بايد مورد بررسي قرار گيرد و هرگونه تغيير ضروري بايد در برنامه اعمال شود.
16-2-2 فرايند اجراي حسابرسي داخلي
كار حسابرسي داخلي در سه مرحلـه به شرح زير انجام مي‌شود:
1 – برنامه ريزي حسابرسي: زمينه‌ها و موارد حسابرسي داخلي، در طرح عملياتي حسابرسي مشخص مي شود. پس از تصويب اين طرح، موارد اجرايي هر كار حسابرسي مي تواند تعيين گردد. مدير حسابرسي داخلي بايد به منظور تعيين دامنه و زمانبندي اجراي حسابرسي، با مدير قسمتي كه بايد حسابرسي شود، ملاقات و گفتگو كند. سپس جزئيات توافق شده بايد در گزارش كتبي كه در بر گيرنده هدفهاي حسابرسي، زمينه‌هايي كه بايد حسابرسي شود، زمانبندي اجراي حسابرسي و نام مشخصات حسابرس (يا حسابرسان) مورد نظر باشد، به تأييد برسد. اين برنامه به عنوان تعيين كننده خط مشي حسابرسي، در دستور كار حسابرسان قرار ميگيرد.
2 – اجراي حسابرسي: انجام دادن رسيدگيها بايد با تشكيل جلسة مقدماتي بين حسابرس و مدير مسئول ذيربط و ديگر اعضاي مرتبط به كار شروع شود. حسابرس بايد توضيحات لازم را در ارتباط با نحوه اجراي حسابرسي، ارائه داده و به تمام پرسشهاي مسئولان واحد مورد رسيدگي، پاسخ دهد.
استفاده مناسب از منابع به گونه‌اي كه بيشترين كارايي و بهره‌وري را داشته باشد، مستلزم اين است كه حسابرس، سيستم مورد رسيدگي را مستند و كنترلـهاي موجود در آن را شناسايي كند. پس از انجام اين كار، كنترلـها از جهت مناسب و كافي بودن، مورد آزمون و ارزيابي قرار ميگيرد. در اين مرحلـه، حسابرس ضمن تأييد كنترلـهاي مناسب موجود، ممكن است كنترلـهاي مورد نظر خود را نيز كه سيسيتم مزبور فاقد آنهاست، ارائه كند. پس از بررسي كفايت و مناسب بودن، كنترلـها از جهت درستي اعمال مورد آزمون قرار مي‌گيرند. براي مثال، كنترل مهمي كه در سيستم پرداخت هزينه‌هاي مسافرت انجام ميگيرد اين است كه همه مسافرتهاي انجام شده بايد به تأييد و تصويب يك مقام مسئول رسيده باشد. در مرحله مستندسازي سيستم، اين كنترل به عنوان جزئي از سيستم شناسايي مي‌شود و مناسب بودن آن، ارزيابي مي‌گردد. اين كه كنترل مزبور، اعمال شده است يا خير، موضوع ديگر است. ارزيابي اعمال درست اين كنترل از طريق آزمون نمونه‌هايي از اسناد و مدارك هزينه مسافرت به منظور اثبات وجود امضاي تصويب كنندة سفر و نيز مجاز بودن آن امضاء، صورت ميگيرد.
پس از انجام آزمونها و ارزيابيها، يافته‌هاي حسابرس يا مسئول اجرايي مربوطه مرور و تأييد مي‌گردد. سپس يافته‌ها با مسئول واحد مورد رسيدگي در ميان گذاشته شده و پيشنهادهاي اصلاحي نيز به مدير مربوطه ارائه مي‌گردد.
3 – بررسي كار حسابرسي: نظارت و سرپرستي بركار حسابرس (يا حسابرسان) اغلب در طول حسابرسي انجام مي‌شود. اين كار معمولاً به طور شفاهي و همگام با پيشرفت كار صورت ميگيرد، اما بررسي تفصيلي كاربرگهاي حسابرسي، يافته‌ها و پيش‌نويس نتايج به دست آمده، پس از تكميل كار حسابرسي، اعم از پيش و پس از رايزاني با مديران ذيصلاح، انجام مي‌شود. اين كار به تجربه و مهارت حسابرس مسئول اجراي حسابرسي، بستگي دارد. سرپرست حسابرسي در بررسي تفصيلي، به كفايت شواهد پيشتيبان يافته‌هاي حسابرسي و نتايج بدست آمده، توجه مي‌كند. شواهد مورد نياز معمولاً با توجه به هدفها، حجم فعاليت واحد مورد رسيدگي، ميزان مخاطرات، زمان و ساير مخارج لازم براي گردآوري آن شواهد، تعيين مي‌شود. پس از بررسي كاربرگهاي حسابرسي توسط سرپرست، پيش‌نويس گزارش براي ارائه به مدير حسابرسي آماده مي‌شود.
17-2-2 چارچوب حسابرسي داخلي اثر بخش
حسابرسي داخلي بايد در چارچوب استاندارها و عرف حرفه‌اي اجرا شود تا اثر بخش باشد. اصول لازم براي اثر بخش بودن حسابرسي داخلي را رهنمودهاي حسابرسي داخلي مشخص كرده است. اصول كلي و اساسي آن به قرار زير مي‌باشد.
استقلال: حسابرس داخلي بايد به نسبت جايگاه سازماني خود استقلال داشته و از لحاظ شخصي، بي‌طرف باشد، تا بتواند وظايف و مسئوليتهاي خود را به درستي انجام دهد.
كاركنان و آموزش: واحد حسابرسي داخلي بايد به تناسب مسئوليتها و هدفهاي آن، كاركناني به تعداد كافي، با تحصيلات مناسب و تجربه كافي داشته باشد. حسابرسي داخلي بايد براي انجام دادن كليه مسئوليتهاي خود، آموزشهاي لازم را فراگيرد.
روابط كاري: حسابرس داخلي بايد با مديريت، حسابرسان مستقل، ساير مقامات ذيصلاح و نيز با كميته حسابرسي روابط صميمانه كاري و تفاهم متقابل داشته باشد.
مراقبت حرفه‌اي: حسابرس داخلي در انجام دادن مسئوليتهاي خود بايد مراقبتهاي حرفه‌اي را اعمال كند.
برنامهريزي، كنترل و مستند كردن: حسابرس داخلي بايد عمليات خود را به گونه‌اي مناسب، برنامهريزي، كنترل و مستند كند.
ارزيابي سيستم كنترل داخلي: حسابرس داخلي سيستم كنترل داخلي سازمان را شناسايي و ارزيابي كند تا بتواند درباره كفايت و اثر بخشي آن گزارش ارائه دهد.
شواهد حسابرسي: حسابرس داخلي بايد شواهد كافي، مرتبط و قابل اعتماد را گردآوري كند تا مبنايي منطقي براي نتيجه‌گيري و ارائه پيشنهادهاي خود، در اخيتار داشته باشد.
گزارشگري و پيگيري: حسابرس داخلي بايد ترتيبي اتخاذ كند كه يافته‌ها، نتيجه‌گيريها و پيشنهادهاي مربوط به هر كار حسابرسي داخلي، بموقع در اختيار سطوح مناسب مديريت قرار گيرد و تا دريافت پاسخ لازم، همواره پيگير آن باشد. حسابرس داخلي بايد مطمئن شود كه مديريت سازمان درباره پيشنهادهاي اصلاحي او تصميم گيري كرده است تا بتواند اقدامات به عمل آمده را كنترل نمايد.
3-2 بخش سوم: كنترلـهاي داخلي
حسابرسي داخلي يكي از اركان اساسي محيط كنترل است. كار حسابرسان داخلي، پي‌جويي و ارزيابي سيستم كنترل داخلي و كارايي هر يك از بخشهاي واحد تجاري در انجام دادن وظايف محول، گزارش يافته‌هاي خود و ارائه پيشنهادهاي اصلاحي به مديريت ارشد مي‌باشد. حسابرس داخلي با طراحي و اجراي روشهاي رسيدگي، تقريباً كارايي تمام جنبه‌هاي عملياتي شركت را آزمون مي‌نمايد، تا سطح بالاتري از كنترل داخلي را به وجود آورد.
از آنجا كه كيفيت سيستم كنترل داخلي يك واحد تجاري اثر فوق‌العاده مهمي بر ماهيت زمانبندي و حدود آزمونهايي كه بايد بوسيلـه حسابرس مستقل انجام گيرد دارد، وجود حسابرس داخلي، بويژه در مواردي كه وظيفه بررسي و ارزيابي كنترلـهاي داخلي حسابداري را به عهده دارد، بايد مورد توجه حسابرس مستقل قرار گيرد.
با توجه به اهميت كنترلـهاي داخلي از نقطه نظر حسابرسي داخلي و مستقل، در اين بخش به بررسي آن مي‌پردازيم. اهم موارد بررسي شده عبارتند از: تعريف كنترلـهاي داخلي، انواع كنترلـهاي داخلي، اجراي كنترلـهاي داخلي، ابزارهاي دستيابي به كنترلـهاي داخلي، ارزيابي سيستم كنترل داخلي، نقشها و مسئوليت اشخاص و سازمانها در برابر كنترلـهاي داخلي و عناصر تشكيل دهنده سيستم كنترل داخلي اثر بخش.
1-3-2 تعريف كنترلـهاي داخلي
برخلاف تصور عمومي كه كنترلـهاي داخلي را اقدامات واحد اقتصادي براي پيشگيري از تقلب كاركنان مي‌دانند، سيستم كنترل داخلي مسائلي فراتر از اينها را در بر ميگيرد و شامل طرح سازماني، كليه سياستها و روشهاي مالي و غير مالي است كه براي حصول اطمينان نسبي از دستيابي به هدفهاي واحد اقتصادي توسط مديريت برقرار مي‌شود. علت استقرار سيستم كنترل داخلي، كمك به مديريت واحد اقتصادي در دستيابي به هدفهاي مورد نظر است. مديريت واحد اقتصادي، سياستها و روشهاي مشخصي را طراحي و برقرار مي‌كند تا از برآورده شدن هدفهايي كه به اعتقاد مديريت، دستيابي به آنها مهم است، اطميناني معقول به دست آورد. هر يك از اين سياستها و روشها را كنترل داخلي و مجموعه آن را سيستم كنترل داخلي مي‌نامند (ارباب سليماني، 1378، ص 77) .
به طور كلي مي‌توان گفت، ساختار كنترل داخلي يك سازمان (سيستم كنترل داخلي) شامل سياتها و روشهايي است كه براي تأمين اطمينان نسبي از دستيابي به هدفهاي سازماني به وجود مي‌آيد (همان منبع، ص 197) .
كميته سازمانهاي مسئول كميسيون تردوي وابسته به كميسيون ملي گزارش دهي مالي فريبكارانه كه اصطلاحاً به COSO معروف است، در گزارش خود تحت عنوان «كنترل دخلي – چارچوب يكپارچه» تعريف جامعي از كنترل داخلي ارائه مي‌دهد:
كنترل داخلي فرايندي است كه به منظور كسب اطمينان معقول از تحقق اهدافي كه در سه گروه اصلي زير دسته‌بندي مي‌شوند، توسط هيئت مديره، مديريت و ساير كاركنان يك واحد اقتصادي برقرار مي‌شود.
اثر بخشي و كارايي عمليات.
قابليت اعتماد گزارش‌دهي مالي.
رعايت قوانين و مقررات مربوطه.
با توجه به اينكه معمولاً حسابرسان به دنبال كسب اطلاعات از كنترلـهاي داخلي حاكم بر صورتهاي مالي مي‌باشند، مي‌توان از تعريف فوق تعريفي را بر گرفت كه صرفاً بر كنترلـهاي داخلي حاكم بر تهيه صورتهاي مالي متمركز باشد:
كنترلـهاي داخلي حاكم بر تهيه صورتهاي مالي فرايندي است كه به منظور حصول اطمينان معقول از قابليت اعتماد صورتهاي مالي، توسط هيئت مديره، مديريت و ديگر كاركنان واحد اقتصادي، برقرار مي‌شود (كميته سازمان مسئول كميسيون تردوي، 1994/ ترجمه پوريا نسبت و مهام 1377، ص 15).
2-3-2 انواع كنترلـهاي داخلي
كنترلـهاي داخلي معمولاً به دو دسته تقسيم مي‌شوند(سهرابي عراقي محسن،جزوه كلاسي كارشناسي ارشد دانشگاه علامه):
الف – كنترلـهاي داخلي اداري ( كنترلـهاي عملياتي و رعايت) – برخي از كنترلـهاي داخلي هيچگونه اثري بر صورتهاي مالي ندارند و در نتيجه در چارچوب اظهار نظر حسابرسان مستقل در رابطه با صورتهاي مالي، مورد رسيدگي قرار نمي‌گيرند. اين گونه كنترلـها كه براي دستيابي به كارايي عملياتي و رعايت رويه‌هاي مقرر وضع مي‌گردند، كنترلـهاي اداري (كنترلـهاي مالي، عملياتي) ناميده مي‌شوند. كنترلـهاي اداري شامل نمودار سازماني و روشها و مداركي است كه به فرايند تصميم گيريهاي مديريت در مورد مراحل و نحوه تصويب رويدادها و فعاليتها مربوط مي‌شود.
ب – كنترلـهاي داخلي حسابداري (كنترلـهاي مالي) – كنترلـهايي است كه به طور مستقيم بر قابليت اتكاي مدارك حسابداري و صورتهاي مالي اثر دارد. وجود اين كنترلـها به منظور صحت مدارك و دفاتر حسابداري، حصول اطمينان از تداوم و مناسب بودن عمليات مربوط به كنترلـهاي داخلي و حفاظت و نگهداري ار داراييها، ضروري است. كنترلـهاي داخلي مالي به دو دسته تقسيم مي‌شوند:
1 – كنترلـهاي پايه: عبارتست از حداقل كنترلي كه براي رسيدن به اهداف مؤسسه لازم است و اين نوع كنترلـها به حجم عمليات و شكل سازماني مؤسسه و تعداد كاركنان ارتباط ندارد و تصميمات مديريتي بر آنها تأثير چنداني نمي‌گذارد و به خودي خود بايد اجرا گردد، مانند تهيه صورت مغايرت بانكي.
2 – كنترلـهاي انضباطي: اين نوع كنترلـها كه بر انجام كنترلـهاي پايه نظارت مي‌كنند، به سه دسته تقسيم مي‌شوند.
كنترلـهاي حفاظتي كه براي حراست فيزيكي دارايي‌هاست.
كنترلـهاي تقسيم وظايف كه با يك نمودار سازماني مطلوب وظايف به نحوي تقسيم‌بندي مي‌شوند كه احتمال وقوع اشتباه را كاهش مي‌دهد.
كنترلـهاي سرپرستي كه مربوط به مديريت است. در واقع با تقسيم بندي سرپرستي به سطوح مختلف امكان اعمال مديريت مطلوب را فراهم مي‌كند.
هدفهاي استقرار كنترلـهاي داخلي(سهرابي عراقي محسن،جزوه كلاسي كارشناسي ارشد دانشگاه علامه)
هدفهاي استقرار كنترلـهاي داخلي در دو بخش هدفهاي مالي و هدفهاي غير مالي قابل شناسايي است.
هدفهاي مالي ناشي از استقرار كنترلـهاي داخلي عبارتند از:
1 – حفاظت و حراست از داراييها و نشان دادن وضعيت صحيح آنها.
2 – احتساب صحيح و بموقع بدهيها به گونه‌اي كه وضعيت آنها در هر زمان نشان داده شود (شامل بستانكاران، وامها، اعتبارات و …).
3 – كنترل صحت هزينه‌ها و كوشش جهت كاهش آنها.
4 – كنترل صحيح درآمدها و افزايش آنها به ميزان پيش‌بيني شده.
5 – جلوگيري از امكان ايجاد شرايطي نامساعد كه به اشتباه و سوءاستفاده منجر مي‌شود.
6 – تنظيم برنامه‌اي صحيح در مورد نحوه استفاده از منابع مالي.
7 – تهيه اطلاعات مالي براي مديران به طور منظم و در واقع ضروري (اطلاعات معتبر و قابل اتكاء).
هدفهاي غير مالي ناشي از استقرار كنترلـهاي داخلي به شرح زير مي‌باشد:
1 – ايجاد نظم در امور واحد تجاري از طريق تدوين مقرارت، دستورالعملـها و آيين‌نامه‌هاي داخلي.
2 – استفاده صحيح از داراييها و منابع
3 – جلوگيري از ضايعات و كوشش در به حداقل رسانيدن آن.
4 – كنترل كارايي و بازدهي كاركنان و قسمتها
5 – استفاده اقتصادي و كار‌امد از منابع
6 – اجراي هدفها با استفاده از بودجه‌هاي مقرر شده براي عمليات و برنامه‌ها.
3-3-2 محدوديتهاي ذاتي كنترلـهاي داخلي
سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي به دليل محدوديتهاي ذاتي كه دارند نمي‌توانند شواهدي قطعي مبني بر دستيابي به هدفها را، براي مديريت فراهم كنند. نمونه‌هايي از اين محدوديتها به شرح زير است:
1 – مخارج استقرار هر يك از روشهاي كنترل نبايد از منابع مورد انتظار آن روش بيشتر باشد.
2 – اغلب كنترلـهاي داخلي عملاً درباره معاملات و رويدادهاي روزمره و نه غير متعارف برقرار مي‌شود.
3- اشتباهات بالقوه انساني ناشي از بي‌دقتي، حواس‌پرتي، خطاي قضاوتي و تفسير نادرست از دستورالعملـها.
4 – احتمال ناديده گرفتن كنترلـهاي داخلي از طريق تباني يكي از اعضاي مديريت يا كاركنان با اشخاص خارج از واحد مورد رسيدگي يا داخل آن.
5 – احتمال سوءاستفاده شخص مسئول اعمال روش كنترل داخلي، براي مثال، زير پا گذاشتن يك روش كنترل داخلي توسط يكي از اعضاي مديريت.
6 – احتمال نارسا شدن يكي از روشهاي كنترل داخلي به دليل تغييرات ايجاد شده در شرايط، و كاهش ميزان رعايت آن.
4-3-2 اجزاي كنترل داخلي
كنترل داخلي كه پنج جز مرتبط به هم تشكيل مي‌شود. اين اجزا عبارتند از:
محيط كنترلي: محيط كنترلي را كه در آن افراد به كار و ايفاي مسئوليتهاي كنترلي خود مشغولند، هيئت مديره و مديران ارشد پديد مي‌آورند.
محيط كنترلي زيربناي ساير بخشهاي كنترل است كه عواملي چون درستكاري، ارزشهاي اخلاقي و صلاحيت كاركنان، فلسفه و سبك عملياتي مديريت، روش مديريت براي تفويض اختيار و تعيين مسئوليت، شيوة سازماندهي و ارتقاي كاركنان و رهنمودهاي ارائه شده توسط هيئت مديره را در بر ميگيرد. محيط كنترلي مبنايي براي ارزيابي سيستمهاي كنترل داخلي و توانايي اداره درست شركت و وجود گزارشگري قابل اعتماد است. محيط كنترلي به عنوان ابزاري براي دستيابي به كنترل در بخش مربوط بيشتر مورد بررسي قرار ميگيرد.
ارزيابي ريسك: واحدهاي اقتصادي با انواع ريسكهاي ناشي از منابع درون سازماني و برون سازماني روبرو هستند كه بايد آنها را ارزيابي كنند. يكي از پيش شرطهاي لازم براي ارزيابي ريسك تعيين هدفهايي است كه در سطوح مختلف با هم پيوند خورده‌اند و از سازگاري دروني برخوردارند. ارزيابي ريسك به معناي شناسايي و تجزيه و تحليل ريسكهاي مرتبط با دستيابي به هدفهاي واحد اقتصادي است، و مبنايي منطقي براي چگونگي اداره و مهار ريسكها فراهم مي‌سازد.
فعاليتهاي كنترلي: فعاليتهاي كنترلي، خط مشي‌ها و رويه‌هايي هستند كه مديريت به كمك آنها از اجراي دستورات يا رهنمودهايش اطمينان حاصل مي‌كند. به علاوه با استفاده از فعاليتهاي كنترلي از انجام اقدامات لازم براي رويارويي با ريسكهاي مرتبط با هدفهاي واحد اقتصادي اطمينان حاصل مي‌شود. فعاليتهاي كنترلي بايد از كفايت و كارايي برخوردار باشند. تا بتوانند نسبت به تحولات داخلي مؤسسه مانند تغيير سازمان مديريت، ارشد توليد و محصول و تحولات بيروني مانند جهاني شدن تجارت، توسعه رقابت اوضاع سياسي، تغييرات قوانين و پيشرفتهاي تكنولوژي و اكنش مناسب نشان دهد و افزون بر اين در برابر ريسكهاي دروني و بيروني مانند تغييرات ارزي، شرايط انحصاري، ايمني محصول و قوانين محل كار و محيط زيست نيز كارآمد باشد.
اطلاعات و ارتباطات: اطلاعات مربوط بايد شناسايي، گردآوري و نهايتاً در يك شكل و چارچوب زماني به گونه‌اي گزارش شود كه كاركنان را در ايفاي مسئوليتهايشان ياري دهد. سيستمهاي اطلاعاتي، گزارشهايي حاوي اطلاعات عملياتي، رعايت قوانين و مقررات و اوضاع مالي تهيه مي‌كنند كه امكان اداره و كنترل واحد اقتصادي را فراهم مي‌سازند. اين سيستمها نه تنها با داده‌هاي توليد شده در سازمان، بلكه با اطلاعات مربوط به رويدادها، فعاليتها و وقايع برون سازماني كه لازمة تصميم‌گيري تجاري آگاهانه و گزارش‌دهي برون سازماني هستند، سرو كار دارند. ارتباطات نيز از نقطه نظر چگونگي جريان اطلاعات در مؤسسه‌هاي اقتصادي مورد توجه قرار ميگيرد. كاركنان بايد درك روشني از جنبه‌هاي متعدد سيستمهاي كنترل داخلي، نحوه عمل اين سيستم و نقش و مسئوليت خود در برابر آن داشته باشند.
مديران ارشد نيز بايد انتظارات خود را از افراد و مسئوليتشان در برابر سيستم كنترل داخلي مناسب و مؤثر اعلام نمايند. ارتباطات اثر بخش بايد در مقياس وسيع، از بالا به پايين، از پايين به بالا و در عرض سازمان برقرار گرديده و همينطور با اشخاص برون سازماني، مانند مشتريان، عرضه كنندگان، تدوين كنندگان مقررات و سهامداران نيز لازم است ارتباط برقرار گردد.
نظارت: نظارت، فرايندي است كه كيفيت عملكرد سيستم را به طور مداوم ارزيابي مي‌كند. نظارت از طريق فعاليتهاي نظارتي مستمر، ارزيابي موردي يا تركيبي از اين دو انجام مي‌شود. نظارت مستمر، در روال عادي عملياتي اعمال مي‌گردد و شامل فعاليتهاي مديريتي و سرپرستي معمول و ديگر اقداماتي است كه كاركنان براي ايفاي وظايف خود اتخاذ مي‌كنند. دامنه و دفعات ارزيابيهاي موردي، اساساً به ارزيابي ريسكها و اثر بخشي رويه‌هاي نظارتي مستمر بستگي دارد. كاركنان بايد نارساييهاي كنترل داخلي را بر اساس سلسلـه مراتب سازماني به رده‌هاي بالاتر، و در صورت مشاهده مسائل جدي آنها را مستقيماً به مديريت عالي و هيئت مديره گزارش كنند.
5-3-2 ابزارهاي دستيابي به كنترلـهاي داخلي
سيستمهاي كنترل داخلي در شركتهاي مختلف، بسيار متفاوت هستند. ويژگيهاي اختصاصي كنترل در هر سيستم به عواملي چون اندازه، نوع عمليات و هدفهاي سازماني كه سيستم براي آن طراحي شده است، بستگي دارد. اما وجود برخي عوامل براي استقرار يك سيستم كنترل داخلي رضايت‌بخش ضروري است. اين ويژگي مي‌تواند به سه جزء: محيط كنترلي، سيستم حسابداري و روشهاي كنترل تقسيم شود.
محيط كنترلي: محيط كنترلي از مجموعه عواملي كلي تشكيل مي‌شود كه براي دستيابي به سياستها و اجراي روشهاي شركت طراحي مي‌گردد، و شامل نگرش كلي، هشياري و اقدمات مديريت در مورد سيستم كنترل داخلي وميزان اهميت آن در واحد اقتصادي است. محيط كنترلي خوب و قوي، مانند محيطي با كنترلـهاي بودجه‌اي قوي و واحد حسابرسي داخلي مؤثر، مي‌تواند به طور قابل ملاحظه‌اي مكمل روشهاي خاص كنترل داخلي باشد. اما، يك محيط كنترلي خوب و قوي به خودي خود، اثر بخشي كليت سيستم كنترل داخلي را تضمين نمي‌كند. عوامل محيط كنترلي شامل موارد زير است:
طرز كار هيئت مديره و كميته‌هاي آن.
ديدگاه و شيوه‌هاي عملياتي مورد نظر مديريت.
ساختار سازمان و شيوه‌هاي تفويض اختيار و مسئوليت (روشهاي مؤثر مديريت نيروي انساني).
سيستم كنترل مديريت، شامل واحد حسابرسي داخلي، مديريت نيروي انساني و تفكيك وظايف.
آثار عوامل خارج از واحد اقتصادي، مانند قوانين و مقررات لازم‌الاجرا.
سيستم حسابداري: براي دستيابي به هدفهاي كنترل داخلي، سيستم حسابداري بايد آن چنان مؤثر باشد كه معاملات را به طور صحيح و مناسب ثبت، پردازش، تلخيص و گزارش كند. سيستم حسابداري علاوه بر استفاده از دفاتر روزنامه و كل و ساير ابزارهاي دفتر داري بايد شامل موارد زير باشد:
مستندات كافي
فهرست حسابها
دستورالعملـهاي اجراي رويه‌ها و روشهاي حسابداري و نمودگري كه شيوه‌هاي مقرر براي پردازش معاملات را تصوير مي‌كند.
روشهاي كنترل: عبارت است از سياستها و رويه‌هايي كه مديريت علاوه بر محيط كنترلي برقرار مي‌كند تا به هدفهاي خاص سازماني دست يابد. روشهاي خاص كنترل شامل موارد زير است:
بررسي، تأييد و گزارشگري صورتهاي مغايرت.
كنترل صحت محاسبات مدارك.
كنترل كاربرد سيستمهاي اطلاعاتي.
تهيه و تنظيم و بررسي حسابهاي كنترل و ترازهاي آزمايشي.
كنترل و تأييد مستندات.
مقايسه اطلاعات درون سازماني با منابع اطلاعاتي برون سازماني.
مقايسه نتايج شمارش وجوه نقد، اوراق بهادر و موجوديهاي مواد و كالا با مدارك حسابداري آنها.
ايجاد محدوديت در دسترسي مستقيم به داراييها و مدارك.
مقايسه نتايج مالي با بودجه‌ها و تجزيه و تحليل آنها.
6-3-2 ارزيابي سيستم كنترل داخلي
حسابرسان براي برنامهريزي حسابرسي و تعيين نوع و ماهيت، زمان بندي، اجرا و حدود آزمونهايي كه بايد اجرا شود، مجبورند شناختي كافي از سيستم كنترل داخلي به دست‌آورند. حسابرسان به منظور تشخيص و برآورد كردن ريسك كنترل و تعيين آزمونهاي محتواي مورد نياز حسابرسي، سيستم كنترل داخلي را هم از لحاظ طراحي و هم از لحاظ اعمال سياستها و روشهاي كنترل داخلي ارزيابي مي‌كنند. ارزيابي سيستم كنترل داخلي از سوي ديگر، حسابرسان را در گردآوري شواهد كافي و قابل اعتماد، ياري مي‌كند. شواهد كافي و در خور اطمينان بايد از راه بازرسي، مشاهده، پرس و جو و دريافت تأييديه كسب شود تا مبنايي معقول براي اظهارنظر درباره صورتهاي مالي مورد رسيدگي به دست‌آيد. حسابرسان براي ارزيابي شواهد به دست آمده بايد سيستم كنترل داخلي مورد استفاده در واحد اقتصادي را ارزيابي نمايند، سپس، رابطه‌اي منطقي بين سياستها و روشهاي كنترل داخلي با ادعاهاي مديريت درباره صورتهاي مالي پيدا كنند(ارباب سليماني و نفري، 1371، ص 23).
مراحل ارزيابي سيستم كنترل داخلي به شرح زير است:
كسب شناختي كافي از سيستم كنترل داخلي براي برنامهريزي حسابرسي.
برآورد ريسك كنترل و طراحي آزمونهاي اضافي كنترلـها.
اجراي آزمونهاي اضافي كنترلـها.
برآورد دوباره ريسك كنترل و طراحي آزمونهاي محتوا (يعني تهيه برنامه حسابرسي).
شناخت حسابرسان از ساختار كنترل داخلي، مبنايي را براي برآورد احتمال ريسك كنترل، يعني احتمال اين خطر كه سيستم كنترل داخلي صاحبكار از رخداد تحريفها پيشگيري يا آنها را كشف نكند، جهت حسابرسان فراهم مي‌آورد. چنانچه حسابرسان به اين نتيجه برسند كه سيستم كنترل داخلي صاحبكار مؤثر است، احتمال ريسك كنترل را در سطح «حداقل» تعيين خواهند كرد. بدين ترتيب، حسابرسان مي‌توانند احتمال ريسك عدم كشف زيادتري را بپذيرند و در نتيجه، آزمونهاي محتوا مي‌توانند كاهش يابند.
بر عكس، در جايي كه سيستم كنترل داخلي ضعيف است، احتمال ريسك كنترل «حداكثر» مي‌باشد و حسابرسان براي كاستن از احتمال ريسك عدم كشف بايد بر ميزان آزمونهاي محتواي خود بيافزايند. بدين ترتيب، شناخت حسابرسان از سيستم كنترل داخلي، عامل عمده‌اي در تعيين نوع، زمانبندي و ميزان آزمونهاي محتواي لازم براي اثبات اقلام صورتهاي مالي است. حسابرسان براي ارزيابي دو رويكرد محتوايي و سيستمي را پيش روي خود دارند. فرايند ارزيابي سيستم كنترل داخلي را با در كنار هم قرار دادن هر دو رويكرد مطابق نمودار(1 – 2) مورد بررسي قرار خواهيم داد.
نمودار 1-2 ارزيابي ساختار كنترل داخلي
7-3-2 تدوين طرح اوليه حسابرسي
تدوين طرح اوليه‌اي براي ادعاهاي عمده مربوط به هر مانده حساب يا گروه عمده معاملات به منظور كسب شناختي از سيستم كنترل داخلي كه براي برنامهريزي حسابرسي براساس سطح مورد نظر كه ريسك كنترل يا سطح مورد نظر از آزمون محتوا كافي باشد، نخستين گام در حسابرسي است.
1-7-3-2 رويكرد محتوايي
در اين رويكرد، اطلاعات و تجارب حسابرس بيانگر آن است كه سيستم كنترل داخلي وجود ندارد يا بسيار نارسا است و نمي‌توان بر آن اتكا كرد.
1 – كسب شناخت
حسابرس در اين مرحلـه بايد شناختي از سيستم كنترل داخلي به دست آورد كه براي برنامهريزي حسابرسي بر اساس آزمونهاي محتوا، كافي باشد. به عبارت ديگر حسابرس بر سيستم كنترل داخلي اتكا نمي‌كند.
هدفهاي كسب شناخت عبارتند از:
شناسايي و تعيين انواع تحريفهاي بالقوه با اهميت.
توجه به عوامل مؤثر بر ريسك تحريفهاي با اهميت.
طراحي آزمونهاي محتواي اثر بخش.
شناخت سيستم كنترل داخلي مي‌تواند به وسيلـه مصاحبه، پرسشنامه كنترلـهاي داخلي، نمودگر سيستم يا تركيبي از آنها به دست آيد.
2 – مستند كردن شناخت
شكل و محتواي مستندات با توجه به اندازه واحد اقتصادي و پيچيدگي كار آن و نوع سيستم كنترل داخلي، متفاوت خواهد بود. تهيه شرح نوشته، تكميل پرسشنامه كنترلـهاي داخلي يا ترسيم نمودگر در واقع مستندات كسب شناخت از سيستم كنترل داخلي است.
3 – آيا آزمون كنترلـها انجام شده است؟
حسابرس در مرحلـه شناخت آزمون، شناخت سيستم را به جا مي‌آورد و چون معتقد به نارسا بودن سيستم كنترل داخلي است، پس تعداد آزمونهاي شناخت سيستم بيشتر از معمول را انجام مي‌دهد، تا به طور نسبي از وجود روشهاي كنترل اعلام شده، اطمينان يابد.
4 – بر آورد ريسك كنترل در سطح حداكثر
در صورتيكه پاسخ مرحلـه قبلي منفي باشد، نتيجه‌گيري حسابرس از فرايند كسب شناخت و مستند كردن آن، نبود يا اعمال نشدن روشهاي كنترل داخلي و برآوردي از ريسك كنترل، «حداكثر» خواهد بود. در اينجا كار از مرحلة 11 پيگيري خواهد شد.
5 – بر آورد ريسك كنترل
در صورت پاسخ مثبت، حسابرس بايد با توجه به شناخت كسب شده و نتايجي كه از آزمون كنترلـها به دست آورده است، ريسك كنترل را برآورد كند.
6 – آيا كاهش بيشتر امكان‌پذير است؟
حسابرس با توجه به نتايج به دست آمده در اين مرحلـه سعي مي‌كند، سطح ريسك كنترل را هر چه بيشتر كاهش دهد. پس به دنبال سياستها و روشهاي كنترل داخلي ديگري كه بتواند ريسك كنترل را كاهش بدهد، بر مي‌آيد. چنانچه حاصل تلاش او در اين مرحلـه منفي باشد از مرحلـه 9 كار ادامه مي‌يابد، و در صورت مثبت بودن مرحلة بعد ادامه مي‌يابد.
7 – انجام دادن آموزنهاي اضافي كنترلـها
حسابرس آزمون كنترلـها را براي سياستها و روشهاي كنترل داخلي كه شناسايي كرده است، طراحي و سپس اجرا مي‌كند. اين آزمونها را، آزمونهاي اضافي كنترلـها مي‌گويند.
8- برآورد دوباره ريسك كنترل
حسابرس در اين مرحلـه با نگرش به نتايج حاصل از آزمونهاي اضافي كنترلـها، ريسك كنترل را مجدداً به طور نهايي برآورد مي‌كند.
9 – آيا ريسك برآوردي، براي آزمونهاي محتوا كافي است؟
حسابرس با استفاده از ريسك كنترل و ريسك ذاتي، ريسك عدم كشف را تعيين مي‌كند. ريسك عدم كشف به دست آمده سپس با سطح ريسك قابل قبول حسابرس سنجيده مي‌شود. در صورتيكه پاسخ مثبت است كار از مرحله 11 پيگيري مي‌شود، و در صورت منفي بودن پاسخ، مرحلة بعدي ادامه دارد.
10- تجديد نظر در سطوح مورد نظر آزمونهاي محتوا
حسابرس با توجه به هر گونه نارضايتي از مرحلـه قبل، در ميزان آزمونهاي محتوايي كه قصد داشت اجرا كند، تجديد نظر مي‌كند.
11- مستند كردن مبناي ارزيابي
در مواردي كه ريسك كنترل، پايين‌تر از حداكثر برآورد مي‌شود، حسابرس بايد مبناي آن را در كاربرگهاي حسابرسي درج كند. در غير اين صورت تنها به درج نتيجه گيري خود اكتفا مي‌كند.
12 – طراحي آزمونهاي محتوا
حسابرس با توجه به شناخت كسب شده از سيستم كنترل داخلي، نوع و ماهيت، زمانبندي اجرا و حدود روشهاي حسابرسي را تعيين مي‌كند.
13– تدوين برنامه حسابرسي
حسابرسان در اين مرحلـه بدون تفضيلي رسيدگيهاي لازم براي اظهار نظر درباره صورتهاي مالي را تهيه مي‌كند.
2-7-3-2 رويكرد سيستمي
در اين رويكرد، تجارب، دانسته‌ها و اعتقاد حسابرس، وجود يك سيستم كنترل داخلي مناسب را تأييد مي‌كند و در نتيجه، حسابرس با پيش فرض اتكا بر سيستم، كار ارزيابي را شروع مي‌كند.
مراحل 1و 2 در اين رويكرد همانند رويكرد محتوايي مي‌باشد.
3 – انجام دادن آزمون كنترلـها
حسابرس با توجه به شناخت كسب شده از سيستم كنترل داخلي، به آزمون سياستها و روشهاي كنترل داخلي مي‌پردازد تا نسبت به طراحي و اعمال شدن آنها اطمينان حاصل نموده و ريسك كنترل را برآورد كند و بتواند براساس آن ريسك حسابرسي را در سطحي قابل قبول، تعيين نمايد.
مراحل 5 و 9 به بعد رويكرد محتوايي در رويكرد سيستمي تكرار مي‌شود.
8-3-2 نقشها و مسئوليت اشخاص و سازمانها در برابر كنترلـهاي داخلي
در هر واحد اقتصادي، دو گروه اشخاص در مقابل سيستم كنترل داخلي نقش و مسئوليت دارند:
اشخاص درون سازماني
نقش هر يك از كاركنان در برقراري سيستم كنترل داخلي، رابطه مستقيم با ميزان مسئوليت و مشاركت آنها دارد. افراد درون سازماني در 5 گروه قابل تفكيك مي‌باشند:
1 – مديريت: مديريت مسئول مستقيم تمام فعاليتهاي واحد اقتصادي، از جملـه سيستم كنترل داخلي است:
2 – هيئت مديره: هيئت مديره در تعيين اهداف كلي و برنامهريزي راهبردي نقش داشته و با نظارت كلي خود، حضوري همه جانبه در كنترل داخلي دارد.
3 – مسئولين مالي: آنها در تهيه بودجه و طرحهاي كلي واحد اقتصادي دخالت دارند و عملكرد را از ابعاد مالي، عملياتي و رعايتي، پيگيري و تجزيه و تحليل مي‌كنند.
4 – حسابرسان داخلي: حسابرسان داخلي مستقيماً كنترلـهاي داخلي را بررسي كرده و در صورت مشاهده نارساييها و ضعفها پيشنهادهاي لازم را براي اصلاح و بهبود ارائه مي‌دهند.
5 – ساير كاركنان: ساير كاركنان اولاً در اجراي كنترلـهاي داخلي نقش داشته و ثانياً موظفند مشكلات موجود در عمليات، نقص آيين نامه‌هاي رفتاري، تخلف از خط مشي‌هاي واحد اقتصادي، يا اعمال غير قانوني را به مراتب سازماني بالاتر اطلاع دهند.
اشخاص برون سازماني
شماري از اشخاص برون سازماني مي‌توانند در تحقق اهداف واحدهاي اقتصادي مشاركت كنند. اينها در چهارگروه طبقه‌بندي شده‌اند.
1 – حسابرسان مستقل: حسابرسان مستقل براي دستيابي به اطميناني معقول جهت ارائه اظهارنظر نسبت به صورتها مالي، نياز به ارزيابي سيستم كنترل داخلي دارند. آنها پس از ارزيابي، يافته‌هاي خود را به همراه اطلاعات تحليلي و پيشنهادها به مديريت ارائه مي‌دهند.
2 – نهادهاي مسئول تدوين قوانين و مقررات: اين نهادها بر سيستمهاي كنترل داخلي بسياري از واحدهاي اقتصادي از طريق ملزم كردن آنان به برقراري كنترلـهاي داخلي يا در مواردي با بررسي سيستمهاي كنترلي، تأثير مي‌گذارند.
3 – مشتريان و تأمين كنندگان كالا‌ها و خدمات: مشتريان تأمين كنندگان كالا و خدمات و ديگر اشخاص طرف معاملـه واحد اقتصادي، هر كدام منبع اطلاعاتي مهمي براي هدايت فعاليتهاي كنترل هستند.
4 – تحليل‌گران مالي، رسانه‌هاي خبري: فعاليتهاي اين اشخاص مي‌تواند مديريت را از برداشت ديگران نسبت به عملكرد واحد اقتصادي، آگاه كند. آن آگاهي مدير را در جهت ارتقاي كيفيت سيستم كنترل داخلي، ياري مي‌دهد.
9-3-2 عناصر تشكيل دهنده سيستم كنترل داخلي اثر بخش
عناصر تشكيل دهنده سيستم كنترل داخلي اثر بخش عبارت است از:
بررسي مؤثر و كارآمد توسط مديريت غيراجرايي، مانند كميته حسابرسي.
وجود سيستمهاي كنترل مديريتي، شامل تعيين و تدوين هدفها و برنامه‌ها و نظارت و سرپرستي يا كنترل مسائل مالي و ساير عمليات و همچنين، اقدامات پيشيگيرانه و اصلاحي.
وجود ساختارهاي مناسب سازماني، سياستهاي مناسب اداره امور كاركنان و روشهاي نظارت و بررسي، از جملـه ابزارهاي لازم است تا اين كنترلـها به گونه‌اي اثر بخش اعمال شود. نقش اصلي اين سيستمها، تعيين وظايف و مسئوليتهاست.
وجود سيستمها و روشهاي كنترل مالي و عملياتي، شامل محافظت از داراييها، تفكيك وظايف، روشهاي صدور مجوز و تصويب و سيستمهاي اطلاعاتي.
وجود يك واحد حسابرسي داخلي اثر بخش كه طبق اصول و استانداردهاي حسابرسي داخلي و ساير قوانين و مقررات، فعاليت كنند. (چارچوب حسابرسي اثر بخش در بخش قبل مورد بررسي قرار گرفت).
4-2 بخش چهارم: اتكاي حسابرس مستقل به عملكرد حسابرس داخلي
روشهاي رسيدگي حسابرسان داخلي، از نظر نوع و ماهيت عموماً با روشهاي حسابرسان مستقل مشابه است. حال اين سؤال مطرح مي‌شود كه آيا حسابرسان مستقل مي‌توانند بر كاري اتكا كنند كه توسط حسابرسان داخلي انجام شده است؟ بر اساس استانداردهاي حسابرسي، حسابرس مستقل مي‌تواند به عملكرد حسابرس داخلي اتكا كند، اما بايد توجه داشت كه كار حسابرس داخلي نمي‌تواند به طور كامل جايگزين كار حسابرس مستقل گردد. حسابرس مستقل بايد كيفيت عملكرد حسابرس داخلي را هنگام ارزيابي سيستم كنترل داخلي صاحبكار مورد توجه قرار دهد. چرا كه كار حسابرس داخلي با تأثيري كه بر كنترلـهاي داخلي مي‌گذارد، ممكن است ميزان آزمونهاي محتواي حسابرسان مستقل را كاهش دهد. كاهش هزينه‌ها، كاهش ريسك و اعتبار دهي به صورتهاي مالي از ديگر مزاياي اتكا حسابرس مستقل به عملكرد حسابرس داخلي مي‌باشد. تعيين ماهيت و ميزان اتكا به كار حسابرسي داخلي، ارزيابي كيفيت عملكرد واحد حسابرسي داخلي، اثر عملكرد حسابرسان داخلي بر فرآيند حسابرسي مستقل، عوامل مرتبط با ميزان اتكاي حسابرس مستقل به عملكرد حسابرس داخلي و حسابرسي داخلي و نقش اعتبار دهي حسابرس مستقل از مواردي است كه در بخش حاضر مورد بررسي قرار ميگيرد.
1-4-2 تعيين ماهيت ميزان اتكا به كار حسابرس داخلي
حسابرس مستقل بايد براساس ارزيابي خود از حسابرسي داخلي واحد تجاري، در مورد ماهيت و ميزان اتكا و استفاده از كار حسابرسي داخلي تصميم‌گيري كند. هنگام اخذ اين تصميم حسابرس مستقل بايد توجه داشته باشد كه مسئوليت نهايي اظهار نظر در مورد صورتهاي مالي با خود اوست.
كار حسابرسي داخلي هيچگاه نمي‌تواند به عنوان جايگزيني براي كار حسابرس مستقل، كه بايد بررسي و رسيدگيهاي كافي براي اجراي مسئوليت محول شده بر اساس قانون و مقررات حرفه‌اي انجام دهد، باشد. حسابرس مستقل در كاربرگهاي خود بايد ميزان اتكاي مورد نظر بر فعاليتهاي حسابرس داخلي را مشخص نموده و دلايل آن را ثبت و مستند نمايد.
2-4-2 ارزيابي كيفيت عملكرد و احد حسابرسي داخلي
براي اتكا بر كار حسابرسان داخلي در فرايند حسابرسي مستقل، لازم است كه كيفيت عملكرد واحد ياد شده مورد ارزيابي قرار گيرد. حسابرسان مستقل پس از تعيين حيطه كاري مربوط و ارزيابي كيفيت عملكرد حسابرسي داخلي نسبت به امكان اتكا بر فعاليتهاي حسابرسي داخلي قضاوت خواهند نمود. تصميم حسابرس مستقل در خصوص اتكا به عملكرد حسابرسي داخلي سازمان مورد حسابرسي، تابع ويژگيهاي سازماني، فردي و محيطي بوده و اين ويژگيها مرتبط با كيفيت عملكرد حسابرسي داخلي مي‌باشند (جهت آگاهي از ويژگيهاي هر يك از عوامل ياد شده به استانداردهاي حسابرسي داخلي در بخش ضمائم مراجعه شود ) اين ويژگيها را مي‌توان در قالب نمودار (2 – 2) مورد بررسي قرار داد.
نمودار2-2 مدل توصيفي ويژگيهاي حسابرسي داخلي و تأثير آن بر اتكاي حسابرسان مستقل به عملكرد حسابرسان داخلي
عوامل فردي
ويژگيهاي فردي آن گروه عوامل هستند كه منحصر به حسابرس داخلي بوده و مختصات شخصي وي مي‌باشند. اين ويژگيها بين حسابرسان داخلي متفاوتند و مستقيماً در كنترل سازمان نمي‌باشند. در اغلب موارد اين ويژگيها تابع تعليم و تربيت، شرايط محيطي هر فرد و تجربه‌كاري وي مي‌باشند. ويژگيهاي فردي كه مستقيماً بر كيفيت عملكرد حسابرسي داخلي تأثير دارند، عبارتند از: بيطرفي، ميزان تحصيلات (آموزش)، تجربه كار حرفه‌اي، مهارت حرفه‌اي، مهارت در انتقال اطلاعات و گزارشگري، مراقبت حرفه‌اي، شيوه برخورد با ديگران ارتباط مؤثر، عضويت در انجمنهاي حرفه‌اي و ساير ويژگيها.
عوامل سازماني
ويژگيهاي سازماني آن گروه عوامل هستند كه توسط سازمان طراحي، مستقر و نگهداري مي‌شوند و تغيير، تعديل و كنترل آنان به طور مستقيم در اختيار سازمان قرار دارد. وجود اين ويژگيها تابع خط مشي‌ها ي سازماني مي‌باشد و طبعاً بين سازمانهاي مختلف مي‌توانند متفاوت باشند. ويژگيهاي فوق شامل، استقلال، منابع در دسترس، شيوه‌هاي استخدام حسابرس داخلي، مديريت كارآمد و لايق، برنامهريزي حسابرسي، دستورالعملـهاي جمع‌آوري شواهد، نظارت و سرپرستي، آموزش ضمن خدمت و كارآموزي، مجموع شواهد حسابرسي، گزارش حسابرسي، پيگيري گزارش حسابرسي، كنترل كيفيت كارها، تبادل آزادانه اطلاعات با حسابرس مستقل و ساير ويژگيها، مي‌گردد.
عوامل محيطي
ويژگيهاي محيطي آن گروه عوامل هستند كه تابع محيط خارج از سازمان مي‌باشند و در چارچوب ويژگيهاي فردي هم نمي‌گنجد. اين ويژگيها كه تابع شرايط اجتماعي، فرهنگي، اقتصادي و سياسي مي‌باشند عبارتند از:
1 – استانداردهاي حسابرسي مستقل: استانداردهاي حسابرسي مستقل بيانيه‌ها و تفسير‌هايي هستند كه رهنمود حسابرسان مستقل در حسابرسي مالي مي‌باشند. اين استانداردها معيار كيفيت عملكرد حسابرسي مي‌باشند. رعايت استانداردهاي حسابرسي كه مبين كيفيت حسابرسي است، مصونيت حسابرسان را در مقابل افراد برون سازماني افزايش مي‌دهد.
2 – استانداردهاي حسابرسي داخلي: همانند استانداردهاي حسابرسي مستقل، استانداردهاي حسابرسي داخلي و تفسيرهاي مربوطه، نيز رهنمود حسابرسان داخلي در حسابرسي بوده و به عنوان معيار كيفيت عملكرد آنان محسوب مي‌شوند. اما فقدان اين استانداردها بازتابهاي متفاوت از آنچه در بالا براي حسابرسان مستقل ارائه شد، دارد.
در اينجا مصونيت در مقابل افراد برون سازماني مطرح نيست. اهميت وجود استانداردهاي حسابرسي داخلي بدين دليل است كه حسابرسان مستقل با استفاده از آنان به عنوان معيار بتوانند كيفيت عملكرد حسابرسي را ارزيابي كنند و بر مبناي نتايج حاصل سطح اتكا به عملكرد حسابرسي داخلي را مشخص نمايند.
3 – آيين رفتار حرفه‌اي و انجمنهاي حرفه‌اي ناظر: تمام حرفه‌هاي شناخته شده، براي خود يك آيين رفتار حرفه‌اي تهيه كرده‌اند. هدف اساسي از چنين آيين‌هاي رفتاري، ارائه رهنمود لازم به اعضا براي حفظ تشخيص حرفه‌اي و اعمال رفتار به گونه‌اي است كه كيفيت ضوابط حرفه آنها را بهبود بخشد. آيين رفتار حرفه‌اي شامل ضوابط عمومي و اصول بنيادي است كه بايد توسط كليه حسابرسان به منظور دستيابي به هدفهاي مورد نظر حرفه حسابرسي، رعايت گردد.
4- ساير عوامل محيطي: هر عامل ديگري مي‌تواند در اين گروه قرار گيرد. عواملي مثل قوانين مربوط به نحوه برخورد با متخلفين و سهل‌انگاران در حرفه.
3-4-2 اثر عملكرد حسابرسان داخلي برفرايند حسابرسي مستقل
فعاليتهاي حسابرسي داخلي ممكن است بر نوع، زمانبندي و حدود آزمونهاي حسابرسي مستقل از طريق كسب شناخت از ساختار كنترل داخلي، ارزيابي ريسك و آزمونهاي محتوا اثر گذارد. كه به بررسي اين طريق مي‌پردازيم.
1-3-4-2 كسب شناخت از ساختار كنترل داخلي
جهت برنامهريزي حسابرسي مستقل، لازم است از طرح و نحوة اجراي ساختار تعبيه شده براي كنترلـهاي داخلي شناخت كافي به دست آيد. بررسي، نظارت و ارزيابي ساختار كنترل داخلي، يكي از وظايف عمده حسابرسي داخلي است. آزمونهاي انجام شده توسط حسابرسان داخلي در زمينه مذكور، ممكن است اطلاعات مفيدي براي حسابرسان مستقل فراهم آورد. براي مثال، حسابرسان داخلي ممكن است از سيستم كامپيوتري تعبيه شده براي فروش و دريافتنيها، شماي عملياتي تهيه كرده باشند. حسابرس مستقل ممكن است با بررسي شماي عملياتي، نكاتي را در خصوص طرح كنترلـهاي داخلي مربوط به فروش و دريافتنيها استخراج نمايد. به علاوه، حسابرس ممكن است نتايج آزمونهاي به عمل آمده در خصوص اعمال كنترلـهاي داخلي مقرر شده را مد نظر قرار دهد.
2-3-4-2 ارزيابي ريسك
ارزيابي ريسك در دو سطح متفاوت صورت ميگيرد:
1 – ريسك در سطح صورتهاي مالي: حسابرس مستقل در سطح صورتهاي مالي، از ريسك تحريفهاي با اهميت، يك ارزيابي كلي به عمل مي‌آورد كه بر استراتژي كلي حسابرسي مستقل مؤثر است. هنگام ارزيابي، حسابرسي به اين نكته توجه دارد كه بعضي از روشهاي تعبيه شده در ساختار كنترل داخلي ممكن است بر صورتهاي مالي اثر فراگير داشته باشد. در اغلب موارد، محيط كنترلي و سيستم حسابداري بر مانده حسابها و گروه معاملات اثري فراگير دارد و از اين رو بر صورتهاي مالي مؤثر خواهد بود. فعاليتهاي حسابرسي داخلي بر ارزيابي حسابرس مستقل از ريسك كلي مذكور و تصميم او درباره نوع، زمانبندي وجود آزمونهاي حسابرسي اثر خواهد گذاشت.
2 – ريسك در سطح مانده حساب يا گروه معاملات: حسابرسان مستقل با جمع‌آوري و ارزيابي شواهد درباره مانده حسابها يا گروه معاملات، صحت اظهارات مديريت را كه در صورتهاي مالي منعكس است، بررسي مي‌نمايند. حسابرس مستقل ريسك كنترل را براي اقلام، برآورد نموده و آزمونهاي كنترل را اجرا خواهد نمود. هنگام برنامهريزي و اجراي آزمونهاي كنترل، حسابرس ممكن است نتايج آزمونهاي برنامهريزي و اجرا شده توسط حسابرسان داخلي را مدنظر قرار دهد. براي مثال، ممكن است حسابرسان داخلي آزمون كنترل كامل بودن حسابهاي پرداختني را به عمل آورده باشند، نتايج بدست‌آمده توسط حسابرسان داخلي، اطلاعات مناسبي در خصوص اثر بخشي روشهاي تعبيه شده براي ساختار كنترل داخلي در اختيار حسابرسان مستقل قرار مي‌دهد و در نتيجه نوع، زمانبندي و حدود آزمونهايي كه در صورت نبود فعاليتهاي حسابرسي داخلي بايد اجرا مي‌گرديد، را تغيير خواهد داد.
3-3-4-2 آزمونهاي محتوا
بعضي آزمونهاي به عمل آمده توسط حسابرسان داخلي، در خصوص بود يا نبود تحريفهاي با اهميت در مانده حسابها يا گروه معاملات، شواهد مربوطي را فراهم مي‌كند. براي مثال، حسابرسان داخلي ممكن است براي بعضي حسابهاي دريافتني تأييديه ارسال داشته يا موجودي كالا را به صورت عيني مشاهده نمايند. آزمونهاي مذكور مي‌تواند شواهدي را براي حسابرسان مستقل فراهم آورد كه به كاهش ريسك عدم كشف در موارد مذكور منجر گردد. در نتيجه حسابرس مستقل ممكن است بتواند تعداد تأييد‌يه‌هاي ارسالي براي حسابهاي دريافتني و تعداد مكانهايي كه موجودي كالا بايد مشاهده عيني شود (در مقايسه با زماني كه واحد حسابرسي داخلي وجود نمي‌داشت)، را كاهش دهد.
4-3-4-2 عوامل مرتبط با ميزان اتكاي حسابرس مستقل به عملكرد حسابرس داخلي
چنانچه حسابرسان مستقل، عملكرد حسابرسان داخلي را اثر بخش ارزيابي كنند، ممكن است نتيجه كار آنها را مورد استفاده قرار دهند. ميزان اتكايي كه به عملكرد حسابرسان داخلي صورت خواهد گرفت، به عوامل زير بستگي دارد (نیکخواه آزاد و نوروزی، 1384، 21-20)1 :
1 – اهميت مبالغ مندرج در صورتهاي مالي، يعني مانده حسابها يا گروه معاملات.
2 – ريسك (شامل ريسك ذاتي و ريسك كنترل) وقوع تحريفهاي با اهميت در مبالغ منعكس در صورتهاي مالي.
3 – ميزان اتكا بر قضاوتهاي ذهني در ارزيابي شواهد جمع‌آوري شده جهت بررسي اقلام صورتهاي مالي.
هر چقدر اهميت مبالغ منعكس در صورتهاي مالي، ريسك وقوع تحريفهاي با اهميت و ميزان اتكا بر قضاوت بيشتر باشد، نياز به گسترش حدود رسيدگي بوده و انجام آزمونهاي حسابرسي توسط حسابرس مستقل افزايش مي‌يابد. در چنين شرايط حسابرسي مستقل نتايج آزمونهاي رعايت و محتواي اعمال شده توسط حسابرسان داخلي را مد نظر قرار مي‌دهد، اما ما حصل كار حسابرسان داخلي به تنهايي ريسك حسابرس را به سطح قابل پذيرش كاهش نمي‌دهد، يعني ضرورت دارد كه حسابرس مستقل شخصاً آزمونهايي را در اين زمينه‌ها به عمل آورد.
از سوي ديگر چنانچه ريسك وقوع تحريفهاي با اهميت يا ميزان به كارگيري قضاوت ذهني در ارزيابي شواهد حسابرسي مربوط به مبالغ كم اهميت‌تر صورتهاي مالي پايين باشد، حسابرس ممكن است با مشاهده فعاليتها به نتايج آزمونهاي كنترل و محتواي اعمال شده توسط حسابرسان داخلي، ما حصل كار حسابرسان داخلي را به تنهايي براي كاهش سطح ريسك حسابرسي تا حد قابل پذيرش كافي قلمداد نمايد، يعني تشخيص دهد كه ضرورت ندارد كه حسابرس مستقل شخصاً آزمونهايي را در اين زمينه‌ها به انجام رساند، اين امر كاهش حدود رسيدگي حسابرس مستقل را در پي خواهد داشت.
توجه به اين نكته ضروري است كه حسابرس مستقل در كاربرگهاي خود بايد ميزان اتكا به فعاليتهاي حسابرس داخلي را مشخص نموده و دلايل آن را ثبت و مستند نمايد.
اگر چه نوع، زمانبندي و حدود آزمونهاي حسابرسي مستقل ممكن است به جهت اتكاي بر كار حسابرسان داخلي، محدود گردد، اما به هيچوجه باعث كاهش يا تقسيم مسئوليت حسابرسان مسقتل نخواهد شد. بنابراين قضاوت درباره ارزيابي ريسك ذاتي، ريسك كنترل، اهميت تحريفها، كفايت آزمونهاي انجام شده و ساير موضوعات مؤثربر گزارش حسابرس مستقل تنها به عهده خود او مي‌باشد.
4-4-2 عملكرد حسابرس داخلي و نقش اعتباردهي حسابرس مستقل
دليل اصلي وجه حرفه حسابرسي مستقل، وظيفه اعتبار دادن به صورتهاي مالي، به معناي ايجاد اطمينان از مطلوبيت ارائه و قابليت اتكاي آنهاست. اعتباردهي شامل دو مرحلـه مجزا به صورت نمودار (3– 2) مي‌باشد. در مرحلـه اول، حسابرس مستقل بايد يك رسيدگي (يا حسابرسي) را اجرا كند، اين رسيدگي شواهدي را تأمين مي‌كند تا حسابرسان بتوانند نسبت به صورتهاي مالي، نظر كارشناسي اظهار كنند. مرحلـه دوم نقش اعتباردهي، ارائه گزارش حسابرسي است كه نظر حسابرسان درباره مطلوبيت ارائه و قابليت اتكاي صورتهاي مالي را به استفاده كنندگان صورتهاي مالي انتقال مي‌دهد.
حسابرس براي اينكه بتواند به نتيجه‌گيريهاي منطقي دست يابد و بر اين اساس نظر حرفه‌اي خود را اظهار كند، بايد شواهدي كافي و قابل قبول به دست آورد. منبع كسب شواهد حسابرسي (داخلي يا خارجي) و نوع آن (مشاهده كتبي يا شفاهي) بر قابليت اعتماد شواهد حسابرسي اثر مي‌گذارد. در صورتيكه سيستمهاي حسابداري و كنترلـهاي داخلي كار آمد باشد، شواهد حسابرسي تهيه شده قابليت اعتماد بيشتري خواهد داشت. حسابرسان داخلي با بررسي، نظارت و كنترل اجراي سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي، حسابرسان مستقل را در ايفاي نقش اعتبار دهي‌شان ياري مي‌دهند.
نمودار 3-2 نقش اعتباردهي حسابرس مستقل
02324100034290058674000
3429000401955جمع آوري شواهد ( حسابرسي)00جمع آوري شواهد ( حسابرسي)800100401955گزارش يافته‌ها (گزارش حسابرسي)00گزارش يافته‌ها (گزارش حسابرسي)
5-2 پیشینه تحقیق
1-5-2 تحقيقات داخلي
در سالهاي گذشته چند مقاله در رابطه با اين موضوع منتشر شده که می توان به «بررسی میزان اتکای حسابرسان مستقل بر عملکرد حسابرسی داخلی سازمان ها در ایران-دکتر علی نیکخواه آزاد در سال 1376» و«عدم اتکای حسابرسان مستقل بر کار حسابرسان داخلی -دکتر یحیی حساس یگانه در سال1381 »اشاره نمودکه به دلیل اینکه در آن مقطع کار حسابرسی همانند امروز در ایران رواج نیافته بود نتايج ضد و نقيضي به دست آمده است. در اين راستا با توجه به استاندارد سازمان حسابرسي « ارزيابي كار واحد حسابرسي داخلي»می تواندبه عنوان راهكاري در اجراي برنامه حسابرسي و تحقيقات مرتبط مورد استفاده قرار گيرد0
عوامل موثر در اتكاي حسابرسان مستقل بر كار حسابرسان داخلي، محمدرضا نيكبخت _محمد مهدي معاذي نژاد كه نتايج زير بدست آمده است:
اتكا بر كار حسابرسان داخلي باعث صرفه جويي در هزينه و ارايه خدمات بيشتر به صاحبكار با همان هزينه مي شود . استفاده ي بهينه از كار حسابرس داخلي مي تواند كارايي و اثربخشي حسابرس مستقل را بهبود بخشد و ارزش حسابرس داخلي را براي صاحبكار افزايش دهد
2-5-2 تحقيقات خارجي
وارد ، اولين تحقيق را در مورد اتكاي حسابرسان مستقل بر عملكرد حسابرسي داخلي انجام داد . نتايج تحقيق نشان داد كه صلاحيت حرفه يي، بيطرفي و كيفيت كار انجام شده مي تواند به عنوان عوامل مؤثر در ارزيابي عملكرد حسابرسي داخلي باشند
وارد و رابرستون ، در كشور آمريكا اتكاء بر كار حسابرسان داخلي را بر تكيه بر استاندارد شماره ي 9 بيانيه ي استانداردهاي حسابرسي، بررسي كردند . نتايج تحقيقات آنان بيشتر براي آزمون بي طرفي در سطحي از مديريت كه حسابرسان داخلي نتايج و يافته هاي خود را به آنها گزارش مي دادند، تمركز داشت
عبدالخليق و همكاران ، تأثير سه تكنيك حسابرسي و دو متغير ديگر را در ارتباط با بي طرفي مورد بررسي قرار دادند . آنها به اين نتيجه رسيدند كه بي طرفي حسابرسان داخلي مي تواند به عنوان عامل تأثيرگذار بر اتكاي حسابرسان داخلي باشد
براون ، در تحقيق خود به بررسي عوامل مؤثر در تعيين اتكا حسابرسان بر كارحسابرسان داخلي پرداخت . نتايج تحقيق نشان داد كه صلاحيت حرفه يي وبيطرفي مي تواند بعنوان عوامل موثر در ارزيابي عملكرد حسابرسي داخلي باشند
مارگهيم ، در آمريكا عواملي را كه حسابرسان مستقل، آنهارا در تصميم گيري براي اتكا بر حسابرسان داخلي، مهم قلمداد مي كنند، را بررسي كرد . نتايج تحقيق نشان داد كه حسابرسان مستقل بر كار حسابرسان داخلي براي تعديل برنامه ي حسابرسي در شرايط صلاحيت و كيفيت كار پايين، اتكا نمي كنند. اما، آنان زمان برنامه ي حسابرسي را با توجه به صلاحيت و كيفيت كار افزايش وكاهش مي دهند
ميزر و اشنايدر ، در آمريكا اهميت نسبي عواملي را كه در ارزيابي حسابرسان مستقل از عملكرد حسابرسي داخلي مهم هستند، را بررسي كردند . نتايج تحقيق نشان داد كه حسابرسان مستقل از بين سه عامل صلاحيت حرف ه يي، بيطرفي و كار انجام شده، كيفيت كار انجام شده را در آخرين اولويت مد نظر قرار مي دهند
ايج و فارلي ، عواملي را كه حسابرسان مستقل در استراليا در ز مان ارزيابي عملكرد حسابرسي داخلي در نظر مي گيرد را بررسي كردند . نتايج تحقيقات آنان نشان داد كه مراقبت حرفه يي پس از صلاحيت حرفه يي از بيشترين اهميت براي حسابرسان مستقل دراتكا برعملكرد حسابرسي داخلي برخوردار است
مالتا ، نياز حسابرسان مستقل آمريكا را جهت استفاده از عملكرد حسابرسان داخلي مورد بررسي قرار داد. نتايج تحقيق نشان داد زماني كه سطح ريسك ذاتي بالاست،حسابرسان از فرآيند پيچيدگي براي اتكا بر كار حسابرسان داخلي استفاده كرده و تأثيركار آنان را تنها زماني كه بي طرفي بالا باشد، در نظر مي گيرند. علاوه بر اين، نتايج تحقيق نشان داد كه در شرايط پايين بودن سطح ريسك ذاتي، صلاحيت حسابرس داخلي ازمهمترين عامل و بي طرفي و كيفيت كار انجام شده در رده ي بعدي قرار مي گيرد
كريشنامورتي ، در آمريكا يك رويكرد سلسله مراتبي را در ارزيابي از عملكرد حسابرسان داخل ي براي اتكا به كار آنان مورد بررسي قرار داد ودر مطالعه خود به اين نتيجه رسيد كه رابطه معنا داري بين بي طرفي و ارزيابي عملكرد حسابرسان داخلي توسط حسابرسان مستقل وجود دارد. وي معيارهاي بي طرفي را به شرح زير بيان نمود:
• سطحي از مديريت كه حسابرسي داخلي به آن گزارش مي دهد.جلوگيري از هرگونه تضاد وظايف
فلكس و همكاران ، در تحقيق خود براي تعيين اثر مشاركت حسابرسي داخلي درحق الزحمه ي حسابرسي مستقل، در بخش دوم تحقيق خود عواملي را كه مشاركت حسابرسي داخلي را در حسابرسي صورتهاي مالي بسط و گسترش مي داد، بررسي كردند .نتايج تحقيق آنان نشان داد كه در شرايط پايين بودن ريسك ذاتي، دسترسي به حسابرسان داخلي مي تواند عامل مهمي در مشاركت حسابرسان مستقل و داخلي باشد
آلتواجري و همكاران در تحقيق خود تحت عنوان رابطه بين حسابرسان مستقل باحسابرسان داخلي در شركتهاي عربستان سعو دي در بخش چهارم تحقيق به اين نتيجه رسيدند كه حسابرسان مستقل توجه چنداني به كار حسابرسان داخلي ندارند و دامنه همكاري بين حسابرسان داخلي و مستقل محدود است و در رابطه با اتكاءحسابرسان مستقل بر كار حسابرسان داخلي بي طرفي، صلاحيت حرفه اي و تجربه كاري رامهمترين عوامل است كه بر دامنه رسيدگي حسابرسان مستقل تاثير مي گذارد
هامين فدذيل و همكاران ، در تحقيق خود تحت عنوان عمليا حسابرسي داخلي وسيستم كنترل هاي داخلي ، دريافتند كه ويژگي هاي مديريت واحد حسابرسي داخلي شامل برنامه حسابرسي، توانايي حرفه اي كادر حسابرسي و گزارش حسابرسي تاثير قابل ملاحظه اي بر ارزيابي ريسك حسابرسي توسط حسابرسان مستقل دارد
منابع فارسي:
آذر، ع، و منصور مومنی، 1384، "آمار و کاربرد آن در مدیریت"- انتشارات سمت.
ارباب سلیمانی، د،1380 "اصول حسابرسی" ، سازمان حسابرسی، جلد اول .
پوریا نسب، م ، "کنترل داخلی چارچوب یکپارچه" نشریه شماره 118 سازمان حسابرسی ،جلد اول نشریه شماره 87 .
حساس یگانه ، ی و نادر خدری ، 1382، "عدم اتکای حسابرسان مستقل بر کار حسابرسان داخلی"،،دانشگاه علامه طباطبایی جزوه كلاسي كارشناسي ارشد دانشگاه علامه، محسن سهرابي عراقي .
خاکی، غ.ر،1384، "روش تحقیق با رویکردی به پایان نامه نویسی" انتشارات بازتاب
مهام، ک، 1382، "استفاده از کار حسابرسان داخلی توسط حسابرسان مستقل"،دانشگاه تهران بررسی های حسابداری و حسابرسی ،سال پنجم شماره 18و19 .
مهرانی، س ، 1381، "مقاله :حسابرسی داخلی"،مجله حسابدارشماره 148.
نیکخواه آزاد، ع، و سودابه نوروزی ، 1385، "بررسی میزان اتکای حسابرسان مستقل بر عملکرد حسابرسی داخلی سازمان ها در ایران"، دانشگاه تهران بررسی های حسابداری و حسابرسی ،سال پنجم شماره 20و21.
منابع لاتین:
Abdulrahman A.M Al-Twaijry, John A Brierley, David R. Gwilliam (2004). “An Examination of the relationship between internal and external audit in the Saudian Arabian corporate sector. Manegerial auditing” Journal vol.19 No- 7, pp- 929-944.
Faudzil hanim Fadzil, Hasnah haron, Muhamad jantan,(2005)." Internal auditing practice and internal control system" Manegerial auditing, Journal vol.20 No. 8, pp. 844- 866.
Steven M. Glover ,(2007) ,” Internal Audit Sourcing Arrangement And The External Auditor’s Reliance Decision” , April (www.ssrn.com)
قیمت: 39٬000 تومان
قیمت: 39٬000 تومان
قیمت: 39٬000 تومان
قیمت: 39٬000 تومان
قیمت: 39٬000 تومان
قیمت: 39٬000 تومان
قیمت: 39٬000 تومان
قیمت: 39٬000 تومان
قیمت: 39٬000 تومان
قیمت: 39٬000 تومان