مبانی نظری و پیشینه تحقیق حسابرسی مستقل و اقلام تعهدی (فصل 2)

مبانی نظری و پیشینه تحقیق حسابرسی مستقل و اقلام تعهدی (فصل 2) (docx) 39 صفحه

دسته بندی : تحقیق

نوع فایل : Word (.docx) ( قابل ویرایش و آماده پرینت )

تعداد صفحات: 39 صفحه

قسمتی از متن Word (.docx) :

فصل دوم مروری بر ادبیات پژوهش و پیشینه پژوهش 2-1- مقدمه هدف اصلی صورت‌های مالی ارائه اطلاعات مناسب در مورد وضعیت مالی و عملیاتی شرکت برای اتخاذ تصمیم درست توسط سرمایه‌گذاران و اعتبار‌دهندگان است. زمانی‌که صورت‌های مالی این هدف را تأمین کنند از کیفیت مناسبی برخوردار خواهند بود (آبودی، 2013)؛ ولی دو عامل تضاد منافع و عدم تقارن اطلاعاتی بین مدیران و مالکان باعث می‌شود که مدیران اقدام به تحریف اطلاعات مندرج در صورت‌های مالی نمایند (راجگوپال،2013). زیرا از یک طرف مدیر خود مالک شرکت نیست و آثار اقتصادی تصمیمات خود را تجربه نمی‌کند (آرترام و همکاران، 2009)، و از طرف دیگر به دلیل همسو نبودن منافع مدیران و مالکان، برخی از تصمیمات مدیران برخلاف منافع مالکان اتخاذ می‌شود. علاوه‌ بر این، وجود عدم تقارن اطلاعاتی موجب می‌شود که سهامداران نتوانند به درستی عملکرد مدیران را شناسایی و پاداش آن‌ها را بر مبنای عملکردشان تعیین نماید. بنابراین، مدیران برای افزایش حقوق و مزایای خود اقدام به مدیریت سود می‌کنند؛ و سود مورد انتظار سهامداران را گزارش می‌کنند تا امنیت شغل خود را نیز حفظ نمایند. اعمال مدیریت سود در نهایت باعث می‌شود صورت‌های مالی وضعیت واقعی شرکت را به‌طور مناسبی افشا نکند و نتوان با استفاده از این صورت حساب‌ها تصمیم درستی اتخاذ نمود،‌ در نتیجه کیفیت گزارشگری مالی کاهش می‌یابد(حبیب، 2012). اتفاق‌های جهانی از جمله بحران‌های اقتصادی منجر به پررنگ‌تر شدن نقش اساسی گزارش‌های مالی قابل اعتماد و با کیفیت شده است. این اتفاق‌ها همچنین نشان‌گر اهمیت کیفیت حسابرسی در دیگر جنبه‌ها و زمینه‌های گزارشگری مالی است. دستیابی به کیفیت گزارشگری مالی منوط به صحت و درستی هر یک از حلقه‌های زنجیره‌ گزارشگری مالی است. یکی از این حلقه‌ها که نقش عمده‌ای را در حمایت از کیفیت گزارشگری مالی در سرتاسر دنیا چه در زمینه‌ی بازار سرمایه بخش عمومی و چه بخش خصوصی ایفا می‌کند حسابرسی مستقل است. حسابرسی مستقل، بخش مهم نظارت و بازرسی زیربنایی سازمانی و یک فعالیت مهم مبتنی بر منافع عمومی است که اطمینان می‌بخشد اطلاعات موجود در گزارش‌های مالی به‌طور منصفانه و صحیح ارائه شده است. از دیدگاه تئوری نمایندگی،‌ این موضوع نقش مهمی را در کاهش عدم تقارن اطلاعاتی و کاستن مسائل نمایندگی بین مدیریت و مالکان و همچنین اقلام تعهدی غیر عادی در حوزه مدیریت سود، بازی می‌کند. بنابراین کیفیت حسابرسی مهم‌ترین موضوع برای تدوین کنندگان استاندارد‌های حسابرس محسوب می‌شود،‌ (مکلینگ، 2000). در این فصل کوشش می‌شود تا ماهیت حسابرسی مستقل روشن گردد و نقش اساسی کار حسابرس مستقل بر اقلام تعهدی غیر عادی نشان داده شود. 2-2- مبانی نظری پژوهش 2-2-1 حسابرسی چیست؟ نوعی از حسابرسی که در این فصل بیشتر به آن پرداخته می‌شود، رسیدگی به صورت‌های مالی یک شرکت توسط یک مؤسسه حسابرسی است. این نوع از حسابرسی عبارت است از بازرسی جستجوگرانه مدارک حسابداری و سایر شواهد زیر بنای صورت‌های مالی. حسابرسان از راه کسب آگاهی از سیستم کنترل داخلی و بازرسی مدارک، مشاهده دارایی‌ها، پرسش از منابع داخل و خارج شرکت و اجرای سایر روش‌های رسیدگی، شواهد لازم را برای تعیین اینکه صورت‌های مالی، تصویری مطلوب و به نسبت کامل از وضعیت مالی شرکت و فعالیت‌های آن در طول دوره مورد رسیدگی ارائه می‌کند یا خیر، گردآوری می‌کنند. شکل2-1 نموداری از حسابرسی صورت‌های مالی است. شکل2-1- نمایی از حسابرسی صورت‌های مالی در هر حسابرسی، بیان صریح حدود رسیدگی، مهم است. این حدود، واحد مورد رسیدگی و دوره مورد رسیدگی را مشخص می‌کند. بنابراین، از حدود رسیدگی برای تعیین و محدود کردن مسئولیت حسابرسان استفاده می‌شود. واحد مورد رسیدگی می‌تواند یک واحد با مالکیت فردی، شرکت تضامنی، شرکت سهامی و شرکت‌های تابع آن، یک آموزشگاه یا هر سازمان دیگری باشد. دوره مورد رسیدگی معمولاً یک سال است، اگرچه بعضی حسابرسی‌ها دوره کوتاه‌تری را می‌پوشاند. رسیدگی‌های حسابرسان مستقل مبنای گزارش حسابرسی را فراهم می‌آورد. مرکز حسابرسان بدون اجرای رسیدگی، نسبت به مطلوبیت ارائه صورت‌های مالی اظهار نظر نمی‌کنند. شناخت حسابرس از فعالیت صاحبکار، حسابرسی‌های انجام شده در سال‌های گذشته، اعتقاد به درستکاری مالکان و مدیران هیچ‌یک از این عوامل برای اظهار نظر نسبت به صورت‌های مالی توسط حسابرسان کافی نیست. حسابرسان، صورت‌های مالی سال جاری را یا رسیدگی می‌کنند، یا نمی‌کنند. اگر رسیدگی نکنند، نسبت به مطلوبیت ارائه صورت‌های مالی نیز اظهار نظر نخواهند کرد. شواهد گردآوری شده توسط حسابرسان در طول رسیدگی، اثبات خواهد کرد که دارایی‌های مندرج در ترازنامه واقعاً وجود دارد، شرکت مالک این دارایی‌ها و ارزیابی آن‌ها بر اساس اصول پذیرفته شده حسابداری انجام شده است. شواهدی جمع‌آوری خواهد شد تا نشان دهد که ترازنامه تمام بدی‌های شرکت را منعکس می‌سازد؛ در غیر این صورت، ترازنامه می‌تواند به کلی گمراه کننده باشد، چرا که اقلام مهمی از بدهی‌ها، آگاهانه یا ناآگاهانه، حذف شده است. حسابرسان به همین ترتیب،‌ شواهدی را نیز برای ‌ صورت‌ سود و زیان گردآوری خواهند کرد. آنان شواهدی را خواهند خواست که اثبات کند فروش‌های گزارش شده واقعاً روی داده است، کالای فروش رفته عملاً برای مشتریان ارسال شده است، بهای تمام شده و هزینه‌های ثبت شده، مربوط به دوره جاری است و تمام هزینه‌های تحقق یافته، به حساب گرفته شده است. روش‌های رسیدگی یک کار به میزان قابل ملاحظه‌ای متفاوت از کار دیگر است. بسیاری از روش‌هایی که برای یک فروشگاه کوچک خرده فروشی مناسب است، برای حسابرسی یک شرکت بزرگ تولیدی مناسب نخواهد بود. حسابرسان انواع واحد‌های بازرگانی و نیز، سازمان‌های غیر‌انتفاعی را حسابرسی می‌کنند. بانک‌ها، شرکت‌های بیمه، کارخانه‌ها، فروشگاه‌ها، مؤسسات آموزشی، انجمن‌های خیریه، شرکت‌های حمل و نقل هوایی، و اتحادیه‌های کارگری، همه معمولاً مورد بازدید حسابرسان قرار می‌گیرند. انتخاب مناسب‌ترین روش‌های حسابرسی برای هرکار، مستلزم کاربرد قضاوت و تجربه حرفه‌ای است. 2-2-2- تاریخچه حسابرسی در ایران 2-2-2-1- پیدایش حسابرسی و تحولات آن در ایران قبل از انقلاب اسلامی اندیشه حسابرسی واحدهای اقتصادی در ایران زاده تغییرات و تحولات اقتصادی كشور نبود. به عبارت دیگر، پیدایش و گسترش شركتهای سهامی یا با مسئولیت محدود وبا توسعه بازار سرمایه، نیاز به حسابرسی را پدید نیاورد بلكه در اقتباسی ساده و الگوبرداری بدون مضمون از روابط اقتصادی- اجتماعی غرب، در قانون تجارت 1310 كه به اقتباس از قانون تجارت بلژیك تهیه و تصویب شد در بحث راجع به شركت‌های سهامی مقرر گردید كه مجمع عمومی هر شركت سهامی یك یا چند بازرس(مفتش) را از بین صاحبان سهام در سال بعد بدهد اگر چه مجامع عمومی شركت‌هایی كه پس از این قانون ظاهرا به شكل سهامی تشكیل گردیدند بنا به الزام مزبور بازرس یا بازرسانی را انتخاب می‌كردند و این بازرسان گاه به حساب‌های شركت نیز رسیدگی می‌كردند اما انجام حسابرسی در معنای متعارف آن توسط بازرسان در كار نبود و هنوز هم نیست. استفاده  از خدمات حسابداران خبره در امر حسابرسی مالیاتی نخستین بار در قانون مالیات بر درآمد سال 1328 عنوان شد. قانون مزبور مقرر داشت هر موقع كه انجمن محاسبین قسم خورده را در مورد حساب یا ترازنامه بازرگان یا شركت‌ها بپذیرد و در این صورت برای تشخیص مالیات، دیگر حاجت رسیدگی به دفاتر مودی نخواهد بود. علیرغم این حكم صریح قانونی، اقدام عملی قابل ذكر در تنظیم و ایجاد مرجع حرفه‌ای حسابداری به عمل نیامد. در قانون مالیاتی سال 1335 این حكم قانونی عیناً تكرار شد، و در اجرای آن، آیین‌نامه مربوط در سال 1340 تهیه و به تصویب وزیر دارایی رسید. اساسنامه انجمن محاسبین قسم خورده نیز در سال 1342 تهیه و تصویب شد و درآن علاوه بر ذكر مقرراتی راجع به اركان انجمن، تدوین اصول حسابداری و حسابرسی و موازین حرفه‌ای و اخلاقی حسابداران عضو انجمن نیز پیش‌بینی گردید. با این حال، سابقه فعالیت موثری ازاین انجمن در دست نیست. با تصویب قانون مالیات‌های مستقیم سال 1345 عملاً تكیه‌گاه قانونی انجمن محاسبین قسم خورده فرو ریخت و این قانون مقرر داشت كه به منظور تعیین و معرفی حسابداران رسمی و فراهم آوردن وسائل لازم برای بالا بردن سطح معلومات حسابداری و تهیه زمینه مساعد برای تدوین و نظارت در اجرای موازین حرفه‌، كانون حسابداران رسمی تشكیل شود. آیین‌نامه مربوط به نحوه انتخاب حسابداران رسمی در سال 1346 و اساسنامه كانون در سال 1351 به تصویب رسید و حسابداران رسمی منتخب از بعد مالیاتی، رسیدگی به دفاتر حساب و سود و زیان و ترازنامه مودیان را در موارد ارجاعی به عهده گرفتند. به موازات انجام اقداماتی درمورد ایجاد نظام حرفه‌ای حسابداری درجهت استفاده از خدمات حسابداران متخصص در امر حسابرسی مالیاتی، اصلاحیه قانون تجارت (راجع به شركتهای سهامی) مصوب 1347، شركت‌های سهامی عام را مكلف كرد كه به حساب‌های سود و زیان و ترازنامه شركت گزارش حسابداران رسمی را نیز ضمیمه نمایند. حسابداران رسمی نیز نیز مكلف شدند كه در گزارش خود علاوه بر اظهار نظر درباره حساب‌های شركت گواهی نمایند که صورت‌های مالی تنظیم شده از طرف هیأت مدیره وضع مالی شركت را به نحو صحیح و روشن نشان می‌دهد. به این ترتیب موضوع حسابرسی شركتهای سهامی عام درقانون تجارت نیز جایی باز كرد. اما تصور بر این بود كه وظایف حسابرسی و بازرسی قانونی مجزا و تفكیك‌پذیر می‌باشند. به هر حال، از آنجا كه انجام حسابرسی پیش‌بینی شده در اصلاحیه قانون تجارت به عهده حسابداران رسمی موضوع قانون مالیات‌ها محول گردیده بود عده‌ای از حسابداران رسمی به عنوان بازرس قانونی اغلب شركت‌های سهامی انتخاب و وظایف ظاهراً جداگانه بازرسی- حسابرسی را تواما به عهده گرفتند اما دو گزارش جداگانه به مجامع عمومی عرضه می‌داشتند. در پی افزایش روز افزون شركت‌ها و مؤسسات انتفاعی دولتی و ایجاد انواع و اقسام موسسات مختلف توسط دولت، در سال1350 شركت سهامی حسابرسی كه سهام آن تماماً متعلق به دولت بود به منظور انجام خدمات حسابرسی شركت‌های تابعه وزارت آب و برق تشكیل شد. لكن نظر به اینكه این شركت عملاً در شمار سازمان‌های تابعه وزارت دارایی قرار گرفت، حسابرسی اغلب شركت‌های دولتی متعاقباً به آن واگذار گردید. در طول سال‌های 1345 تا 1357 قوانین دیگری نیز به حسابرسی و موسسات حسابرسی عطف داستند و حسابرسی را الزامی شناخته بودند؛ ازجمله، برابر مقررات مربوط به بورس اوراق بهادار تهران، سهام شركت‌هایی در بورس پذیرفته می‌شد كه حساب های آن توسط مؤسسات حسابرسی مورد قبول هیأت پذیرش برس، حسابرسی شده باشند. در قانون شركت‌های تعاونی هم حسابرسی آن‌ها الزامی گردیده اما توضیحی درباره حسابرسان نیامده بود. با وجود الزامات قانونی مختلف (اما مبهم و گاه متعارض) حسابداری حرفه‌ای در دوره مورد بحث به كندی جای پایی در جامعه ایران باز كرد اما پیش از آنكه به عنوان یك نهاد كلی در قالب شرایط اقتصادی- اجتماعی و تحت مناسبات حقوقی حاكم بر فعالیت‌ها و واحدهای اقتصادی‌ساز و كار متناسبی بیابد در مدار اقتصاد و صنعت وابسته قرار گرفت و بسیاری از موسسات حسابرسی داخلی به صورت اقمار موسسات حسابرسی بین‌المللی در آمدند. بدین معنا كه تعدادی ازبزرگترین موسسات حسابرسی خارجی با انتخاب حسابداران رسمی ایرانی به عنوان شریك، شعبه‌هایی را در ایران دایر كردند و كار حسابرسی شركت‌های بزرگ را در اختیار و یا در واقع در انحصار خود گرفتند. در هر حال در این دوره از لحاظ ایجاد موسسات تشكل حسابداران حرفه‌ای و به كار گیری روش‌ها و تكنیك‌های جدید حسابرسی پیشرفت‌هایی حاصل شد و نسل تازه‌ای از حسابداران با تجربه ایرانی تربیت شدند. اما از لحاظ برقراری ضوابط اخلاقی و رفتار حرفه‌ای، تدوین استانداردهای ملی حسابداری و حسابرسی و حتی رواج استانداردهای خارجی در ایران موفقیتی به دست نیاورد.  2-2-2-2 حسابرسی بعد از انقلاب با بروز انقلاب اسلامی در بهمن 1357 كه به انتخاب مدیران دولتی برای تعدادی از شركت‌های مصادره‌ متعلق به تعدادی از سرمایه‌داران وابسته به رژیم گذشته و ملی كردن تعدادی از صنایع و واحدها انجامید، ادامه فعالیت موسسات حسابرسی موجود و بخصوص شعب موسسات حسابرسی خارجی (كه عملاً به حالت تعطیل درآمده  بودند) با اشكالات جدی مواجه شد و بالاخره در سال 1359 در لایحه قانونی مربوط به اصلاح پاره‌ای از مواد قانون مالیات‌های مستقیم مواد راجع به حسابداران رسمی لغو در نتیجه كانون حسابداران رسمی عملا منحل گردید و درمواد 61 و 116 عنوان حسابدار رسمی و موسسات حسابرسی به حسابدار مورد قبول وزارت امور اقتصادی و دارایی تغییر یافت و به این ترتیب از لحاظ قانون مالیات‌های مستقیم تنها رسیدگی حسابداران مورد قبول وزارت امور اقتصادی و دارایی به دفاتر و صورت‌های مالی مودیان قابل پذیرش شد. كنترل و مالكیت بخش عمومی بر تعداد زیادی از شركت‌ها و سایر واحدهای اقتصادی به دنبال ملی كردن تعدادی از صنایع و مصادره تعداد دیگری از شركت‌ها كه به ایجاد سازمان‌ها و نهادهای اداره كننده انجامید تشكیل موسساتی را ضروی ساخت كه حسابرسی شركت‌ها و سایر واحدهای اقتصادی ملی یا مصادره شده را عهده‌دار شوند و تشكیل موسسه حسابرسی سازمان صنایع ملی و سازمان برنامه، موسسه حسابرسی بنیاد مستضعفان و موسسه حسابرسی بنیاد شهید در سالهای 1359 تا 1361 ناشی از این نیاز بود. موسسات مزبور تعداد زیادی از حسابداران شاغل در موسسات حسابرسی سابق را به خدمت گرفتند و هر یك در قلمرو مالكیت و كنترل سازمان مربوط، حسابرسی شركت‌ها به عهده گرفتند. در سال 1362 موضوع ادغام موسسات حسابرسی بخش عمومی مطرح و قانون تشكیل سازمان حسابرسی به تصویب رسید.با تصویب اساسنامه قانونی سازمان حسابرسی در سال 1366، موسسات حسابرسی موجود، در بخش دولتی ادغام و سازمان حسابرسی تشكیل گردید. در قانون و اساسنامه قانونی مزبور وظایف بازرس قانونی و امور حسابرسی كلیه دستگاه‌هایی كه مالكیت عمومی بر آنها مرتبط است منحصرا به سازمان حسابرسی محول گردید. علاوه بر آن سازمان حسابرسی به عنوان مرجع تخصصی و رسمی تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی تعیین گردید. بدین ترتیب برای نخستین بار وظایف بازرسی قانونی و حسابرسی عملا با یكدیگر تلفیق، سازمانی برای انجام حسابرسی موسسات انتفاعی بخش عمومی معین و مرجعی رسمی برای تدوین اصول و استانداردهای حسابداری و حسابرسی مقرر گردید اما موضوع حسابرسی شركت‌ها و موسسات انتفاعی، ایجادنظام حرفه‌ای حسابداری، چگونگی تشكیل و قلمرو فعالیت موسسات حسابرسی غیر دولتی نامشخص باقی ماند. 2-2-3- انواع حسابرسی انواع حسابرسی به شرح زیر می‌باشد: حسابرسی صورت‌های مالی: هدف این نوع حسابرسی این است که حسابرس بتواند درباره اینکه صورتهای مزبور از تمام جنبه‌های با اهمیت طبق استانداردهای حسابرسی تهیه شده‌است یا خیر. تایید وجود، ارزشیابی، مالکیت، کامل بودن و نحوه ارائه و افشا اهداف کلی حسابرسی اقلام مندرج در صورت‌های مالی است. حسابرسی رعایت: این نوع حسابرسی به میزان انطباق صورت‌های مالی با قوانین وضع شده، ضوابط، دستورالعمل‌ها و بخشنامه می‌پردازد. رسیدگی میزان مالیاتی به اظهارنامه‌های مالیاتی، رسیدگی ذی‌حسابان و حسابرسان دیوان محاسبات کشوربه قوانین مالی و بودجه شرکت‌ها و موسسات دولتی نمونه‌هایی از حسابرسی رعایت می‌باشند. این نوع حسابرسی می‌تواند به صورت پروژه مجزا و یا همراه با صورت‌های مالی انجام شود. در ایران حسابرسی رعایت جز لاینفک حسابرسی صورت‌های مالی‌است. حسابرسی عملیاتی: این نوع حسابرسی عبارت است از بررسی قسمت‌های خاصی از سازمان به منظور سنجش نحوه عمل آن‌ها. این نوع حسابرسی معمولاً به اثربخشی، کارایی و صرفه اقتصادی بخشهای مختلف سازمان می‌پردازد. حسابرسی عملیاتی از آنجا که دارای استانداردهای مشخص یا الزامات قانونی لازم الاجرا نمی‌باشد نسبت به حسابرسی صورت‌های مالی و حسابرسی رعایت مستلزم کاربرد قضاوت بیشتری است. حسابرس داخلی: هدف اصلی حسابرسان داخلی، بازرسی و ارزیابی موثر بودن نحوه انجام شدن وظایف محول به واحدهای مختلف شرکت است. بخش زیادی از کار حسابرسان داخلی را حسابرسی‌های عملیاتی تشکیل می‌دهد اما علاوه بر آن حسابرسی‌های رعایت متعددی را نیز ممکن است به عمل آورند. برعکس حسابرسان مستقل که هرساله تایید اقلام صورتهای مالی به آنها محول می‌شود، حسابرسان داخلی مجبور نیستند که رسیدگی‌های خود را هر ساله تکرار کنند. همچنین حسابرسی را به انواع : ۱- حسابرسی محدود ۲- حسابرسی نهایی ۳- حسابرسی مستمر یا تدریجی ۴- حسابرسی میانه (ضمنی) تقسیم بندی می‌کنند . 2-2-4- استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی استاندارها، مقررات لازم الاجرایی برای سنجش کیفیت اجرای کار است. وجود استاندارهای پذیرفته شده حسابرسی، نشانه توجه حسابرسان به داشتن کیفیت کار بالا و هماهنگ در بین تمام حسابرسان مستقل است. اگر هر حسابرس مستقل آموزش تخصصی کافی دیده باشد و حسابرسی را با مهارت، دقت و قضاوت حرفه‌ای اجرا کنند، بر موقعیت اجتماعی حرفه افزوده می‌شود و جامعه اهمیت روزافزونی را به اظهار نظر حسابرسان که پیوست صورت‌های مالی است،‌ خواهد داد. چه استانداردهایی را حرفه حسابرسی مستقل وضع کرده است؟ انجمن حسابداران رسمی امریکا چارچوب اولیه زیر را مقرر داشته است: 2-2-4-1 استاندارهای عمومی رسیدگی باید توسط فرد یا افرادی اجرا شود که دارای صلاحیت و آموزش فنی کافی به عنوان حسابرس باشند. حسابرس یا حسابرسان باید استقلال رای خود را در تمام موارد مربوط به حسابرسی حفظ کنند. در اجرای رسیدگی و تهیه گزارش باید مراقبت حرفه‌ای لازم به عمل آید. 2-2-4-2 استاندارهای اجرای عملیات عملیات حسابرسی باید به میزان کافی برنامه‌ریزی شود و در صورت وجود کارکنان، بر کار آنان به گونه‌ای مناسب نظارت شود. برای برنامه‌ریزی حسابرسی و تعیین نوع، زمان‌بندی و میزان آزمون‌هایی که باید اجرا شود، شناختی کافی از ساختار کنترل داخلی باید کسب گردد. شواهد کافی و قابل اطمینان باید از راه بازرسی، مشاهده، پرس و جو و دریافت تاییدیه کسب شود تا مبنایی معقول برای اظهار نظر نسبت به صورت‌های مالی مورد رسیدگی به دست آید. 2-2-4-3 استانداردهای گزارشگری گزارش باید تصریح کند که صورت‌های مالی، طبق اصول پذیرفته شده حسابداری تهیه شده است یا خیر. گزارش باید شرایطی را مشخص سازد که در آن چنین اصولی در دوره جاری نسبت به دوره قبل، ‌به طور یکنواخت رعایت نشده است. اطلاعات افشا شده در صورت‌های مالی منطقاً کافی تلقی می‌شود مگر آنکه خلاف آن در گزارش بیان شود. گزارش باید یا حاوی یک اظهارنظر درباره صورت‌های مالی به طور کلی، یا بیانگر این موضوع باشد که نظری نمی‌تواند اظهار شود. هنگامی که نظر کلی نتواند اظهار شود، دلایل آن باید بیان گردد. در تمام مواردی که نام حسابرس به نحوی با صورت‌های مالی ارتباط پیدا می‌کند، گزارش باید به طور صریح بیانگر ویژگی هرگونه رسیدگی حسابرس، و میزان مسئولیتی باشد که او به عهده می‌گیرد. 2-2-4-4 کاربرد استانداردهای حسابرسی ده استاندارد مقرر شده توسط انجمن حسابداران رسمی امریکا حاوی معیارهای سنجشی ناملموس و ذهنی مانند "برنامه ریزی کافی"، "شناختی کافی از ساختار کنترل داخلی"، "شواهد کافی و قابل اطمینان" و "افشای کافی" است. تصمیم‌گیری در خصوص این‌که در شرایط مربوط به هر کار رسیدگی، کافی، مناسب و قابل اطمینان چیست، مستلزم کاربرد قضاوت حرفه‌ای است. حسابرسی نمی‌تواند به سطح یک کار بدون تفکر تنزل کند، و تصمیم‌گیری حسابرس در موارد متعدد هر رسیدگی ضروری است. به هر حال، تدوین و انتشار استانداردهای حسابرسی با این عبارات دقیق کمک بسزایی در بهبود کیفیت کار حسابرسی می‌کند، هرچند که کاربرد این استاندارد‌ها مستلزم قضاوت حرفه‌ای باشد. 2-2-4-5 آموزش و تخصص چگونه حسابرس مستقل به "صلاحیت و آموزش فنی کافی" موضوع اولین استاندارد عمومی دست می‌یابد؟ این ضرورت معمولاً به معنای داشتن تحصیلات دانشگاهی در حسابداری و حسابرسی، تجربه‌ی زیادی در حسابرسی، توانایی استفاده از روش‌های مناسب برای سیستم‌های کامپیوتری و شرکت در برنامه آموزش مستمر است. آگاهی فنی از صنعتی که صاحبکار در آن فعالیت می‌کند نیز قسمتی از صلاحیت فردی حسابرس است. نتیجه‌ی این که یک مؤسسه حسابرسی نباید یک کار حسابرسی را بپذیرد مگر آنکه قبلاً مشخص سازد که کارکنان حرفه‌ای مؤسسه، صلاحیت و آموزش فنی لازم را برای اجرای مؤثر کار در آن صنعت بخصوص دارند. 2-2-4-6 استقلال – مهمترین استاندارد حسابرسی اظهار نظر یک حسابرس مستقل نسبت به مطلوبیت ارائه صورت‌های مالی هنگامی دارای ارزش است که حسابرس واقعاً مستقل باشد. در نتیجه، استانداردی که مقرر می‌دارد "حسابرس یا حسابرسان باید استقلال رأی خود را در تمام موارد مربوط به حسابرسی حفظ کنند."، شاید مهمترین عامل بقای حرفه حسابرسی مستقل است. اگر حسابرسان در شرکت مورد رسیدگی خود سهامی داشته باشند، یا عضو هیأت مدیره آن باشند، ممکن است ناخودآگاه در اجرای وظایف حسابرسی بی‌طرفی خود را از دست بدهند. بنابراین یک حسابرس مستقل باید از هرگونه رابطه‌ای با یک صاحبکار که بتواند در اشخاص خارج از واحد مورد رسیدگی و آگاه از تمام حقایق، نسبت به استقلال حسابرس تردید ایجاد کند، احتراز ورزد. کافی نیست که حسابرسان،‌ مستقل باشند، بلکه باید چنان جلوه کنند که افراد جامعه، ‌دلیلی برای تردید نسبت به استقلال آنان نیابند. 2-2-4-7 مراقبت‌های حرفه‌ای رعایت سومین استاندارد عمومی مستلزم اعمال مراقبت‌های حرفه‌ای در اجرای حسابرسی و تهیه گزارش است. این استاندارد، حسابرسان را به اجرای داهیانه و مجدانه هر مرحله از کار حسابرسی ملزم می سازد. رعایت کامل این استاندارد احتمال ورود هرگونه کوتاهی یا از قلم افتادگی با اهمیت را منتفی می‌سازد. البته حسابرسان نیز مانند اعضای حرفه‌های دیگر، گه گاه در قضاوت خود اشتباهات اجتناب ناپذیری می‌کنند، اما این ویژگی رفتار انسانی، بی‌تفاوتی یا بی‌توجهی به مسئولیت‌های حرفه‌ای را توجیه نمی‌کند. 2-2-4-8 استانداردهای اجرای عملیات- گردآوری شواهد سه استاندارد اجرای عملیات به گردآوری و ارزیابی شواهدی کافی برای اظهارنظر حسابرسان نسبت به صورت‌های مالی مربوط می‌شود. یکی از انواع اصلی شواهد، کنترل‌های داخلی صاحبکار است. حسابرسان با کسب شناخت از ساختار کنترل داخلی، می‌توانند ارزیابی کنند که آیا ساختار مزبور می‌تواند از بری بودن صورت‌های مالی از اشتباهات و تخلفات با اهمیت اطمینان دهد یا خیر؟ نوع دیگری از شواهد اصلی، اطلاعاتی است که مبالغ مندرج در صورت‌های مالی مورد رسیدگی را اثبات می‌کند. نمونه‌هایی از چنین شواهدی عبارت است از تاییدیه‌های کتبی که از اشخاص خارج از شرکت دریافت می‌شود و اطلاعات دست اولی که با مشاهده دارایی‌ها توسط حسابرسان به دست می‌آید. 2-2-4-9 برنامه‌ریزی و سرپرستی کافی برنامه‌ریزی کافی برای یک حسابرسی رضایت‌بخش، ضروری است. برخی از بخش‌های رسیدگی می‌تواند قبل از پایان سال مورد رسیدگی اجرا شود و بعضی از اطلاعات می‌تواند توسط کارکنان صاحبکار گردآوری گردد و برای بررسی در دسترس حسابرسان قرار گیرد. تعداد مناسب کارکنان از رده‌های مختلف مهارت و مدت مورد نیاز از کار هر رده، باید قبل از شروع کار تعیین شود. این‌ها تنها چند نمونه از عوامل برنامه‌ریزی حسابرسی است. بیشتر عملیات یک حسابرسی، ‌توسط کارکنان کم‌تجربه اجرا می‌شود. رمز استفاده موفقیت‌آمیز از کارکنان به نسبت جدید، نظارت از نزدیک بر کار هر رده است. دامنه این نظارت از مرحله تهیه دستورالعمل کتبی خاص برای کارکنان تا مرحله بررسی نهایی توسط شریک مسئول کار رسیدگی، گسترده است. 2-2-4-10 شناخت کافی از کنترل‌های داخلی یک سیستم کنترل داخلی عالی، نسبت به قابل اتکا بودن مدارک صاحبکار و محافظت دارایی‌های آن اطمینان زیادی به وجود می‌آورد. حسابرسان هنگامی که با این نوع کنترل‌های داخلی قوی روبرو می‌شوند، در مقایسه با زمانی‌که کنترل‌ها ضعیف است، به مقدار کمتری از انواع دیگر شواهد نیاز خواهند داشت. بنابراین، ارزیابی حسابرسان از کنترل‌های داخلی بر مدت، نوع و ماهیت فرایند حسابرسی تأثیر زیادی دارد. 2-2-4-11 شواهد کافی و قابل اطمینان سومین استاندارد اجرای عملیات مقرر می‌دارد که حسابرسان شواهد کافی و قابل اطمینانی را گردآوری کنند تا مبنایی برای اظهار نظر نسبت به صورت‌های مالی داشته باشند. عبارت قابل اطمینان به کیفیت شواهد مربوط می‌شود، برخی از انواع شواهد، قوی‌تر و متقاعد کننده‌تر از انواع دیگر است. 2-2-4-12 استاندارهای گزارشگری چهار استاندارد گزارشگری، دستورالعمل‌های ویژه‌ای را برای تهیه گزارش حسابرسی مقرر می‌دارد. گزارش باید تصریح کند که صورت‌های مالی طبق اصول پذیرفته شده حسابداری تهیه شده است یا خیر. گزارش باید حاوی اظهار نظر در مورد کلیت صورت‌های مالی یا عدم اظهار نظر باشد. فرض بر یکنواختی کاربرد اصول پذیرفته شده حسابداری و کفایت افشای مطالب در صورت‌های مالی است، مگر اینکه گزارش حسابرسی خلاف آن را بیان دارد. شکل 2-2- خلاصه ده استاندارد پذیرفته شده حسابرسی 2-2-5- ویژگی‌های حسابرس موفق آیا تا به حال درباره‌ی ویژگی‌های حسابرس موفق فكر كرده‌اید؟ چه حسابرسی برازنده‌ی این عنوان است؟ آیا شما حسابرس موفقی هستید؟ آنچه مسلم است مهارت‌های مورد نیاز برای تبدیل شدن به حسابرس موفق فراتر از یادگیری بدهكار/ بستانكار و پر كردن چك‌لیست‌های از پیش تعیین شده است. ارنست شوماخر، اقتصاددان معروف و نویسنده‌ی كتاب كوچك زیباست جمله‌ی معروفی بدین مضمون دارد ":می‌توانید مطلبی را به منظور اطمینان از درك كلیه‌ی مفاهیم آن، بارها و بارها مطالعه كنید یا می‌توانید ابتدا اهداف خود را تعریف كرده، سپس فنونی را به كار گیرید كه به شما اطمینان می‌دهد مطالب مورد نیازخود را دریافت كرده‌اید". اگر این جمله‌ی شوماخر با مفاهیم حسابرسی آمیخته شود جملات پیش گفته‌ این‌گونه می‌شود كه "ممكن است به منظور اطمینان از اجرای رویه‌های حسابرسی، بارها و بارها چك‌لیست‌های حسابرسی را بررسی كنید یا می‌توانید ابتدا هدف حسابرسی را برای خود تعریف كرده و سپس به منظور اطمینان از تحقق الزامات حسابرسی و آنچه كه به دنبال آن هستید، از مهارت‌های حسابرسی خود استفاده كنید." حسابرسی فرایند پیچیده‌ای، شامل مهارت‌ها و مسئولیت‌های متفاوتی است و در عصر حاضر، به دلیل الزامات قانونی و انتظارات صاحبكاران، مطالبات از حسابرسان روزبه‌روز در حال افزایش است. حسابرس از یك سو تأكید دارد كه كار اجرا شده را به نحومناسب مستندسازی كند و از سوی دیگر ملزم به انجام كار در چارچوب بودجه و زمان مقرر است. این فشارها، حسابرسان را در دام پركردن چك لیست‌ها می‌اندازد و به آنان این دیدگاه نادرست را القا می‌کند كه كار را در زمان مناسب انجام و اظهارنظر درستی نسبت به صورت‌های مالی ارائه كرده‌اند. اما حتی اگر پر كردن چك‌لیست‌ها تنها روشی باشد كه حسابرس فرا گرفته است، باز هم نمی‌توان وی را حسابرس موفق نامید. برای حسابرس موفق، داشتن ویژگی‌های زیر ضروری است: 2-2-5-1 موضوعات بنیادی و اولیه داشتن صلاحیت اخلاقی و حرفه‌ای داشتن صلاحیت اخلاقی و حرفه‌ای از اصول اولیه و بنیادی فردی برای حسابرس موفق است و همواره انتظار می‌رود همه‌ی حسابرسان مجموعه‌ای از این ویژگی‌ها را داشته باشد. حسابرس خوب ملزم به ایجاد این ویژگی‌ها در خود از طریق تعهد به یادگیری مستمر در طول دوران حرفه‌ای خود است. او باید دارای اصول و پیش‌زمینه‌ی قوی اخلاقی باشد و هنگام بررسی موضوعی نیازمند عمق و دقت بیشتر كه ممكن است منجر به كشف تقلب و اشتباه شود، از هرگونه سستی و اهمال‌كاری و به اصطلاح "تیك بزن بره !!" اجتناب ورزد. این اصول بنیادی در مورد مهار‌ت‌های حرفه‌ای نیز باید در نظر گرفته شود .حسابرس باید مهارت‌های حرفه‌ای مناسب و موردنیاز را در طول دوران حرفه‌ای خود كسب و حفظ کند. حسابرس ناآشنا با اصول و ضوابط حرفه‌ای، به آسانی ممكن است اظهارنظر نامناسب ارائه کند. حرفه‌ی ما، این دو ویژگی اساسی را با الزام به تخصیص ساعات كاركنان به آموزش‌های حرفه‌ای مستمر تقویت می‌کند. به‌رغم اهمیت صلاحیت اخلاقی و حرفه‌ای، این مفاهیم بنیادی به تنهایی نمی‌تواند حسابرس موفق را از دیگران متمایز نماید بلكه او باید دارای ویژگی‌های زیر نیز باشد: 2-2-5-2 داشتن چشم انداز آتی و درك غریزی از كسب‌وكار تعامل حسابرس با مشتریان مختلف در صنایع گوناگون منجر به كسب تجربه برای وی می‌شود و حسابرس خوب را قادر به درك غریزی و ذاتی از كسب وكار صاحبكار می‌نماید. حسابرس در هنگام اجرای حسابرسی قادر به تجسم انواع موانع و مشكلات آتی موجود در فرایند حسابرسی و كسب وكار صاحبکار خواهد بود. جمله معروفی است كه بیان می‌كند غریزه حس بویایی مغز است .حسابرس خوب در برابر معاملات و پاسخ‌های غیر منطقی مشتری، عقب نشینی نمی‌کند. غریزه عاملی است كه باعث كاوش عمیق‌تر وی به منظور دستیابی به نتایجی می‌شود كه هماهنگ با چشم‌انداز آتی كسب وكار است .حسابرس به منظور گسترش غریزه و چشم انداز، باید ذهن پرسشگر خود را تقویت کند و از تمام تجاربی درس بگیرد كه در حین كار با مشتریان مختلف به دست آورده است. 2-2-5-3 داشتن توانایی دیدن تصویر بزرگ( دید كلی )از كسب‌وكار صاحبکار حسابرس ملزم به درك صنعت و كسب وكار صاحبکار است. در این مورد، حسابرس باید توانایی چارچوب‌سازی برای تصویر كسب وكار مشتری و ویژگی‌های كلیدی و سازمانی آن را داشته باشد. حسابرس خوب به منظور تمركز بر رویه های حسابرسی، باید قادر به طبقه‌بندی كردن كلیه‌ی ارتباطات و زنجیره‌های ارتباطی درون شركت باشد. توانایی دیدن این تصویر كلی و همراه با دید از بالا به فرایندهای صاحبكار، در مرحله‌ی برنامه‌ریزی بسیار با اهمیت است. چك‌لیست‌های حسابرسی به دلیل پرسش سؤال‌های بسیار و تجزیه‌ی فرایندهای اصلی و فرعی، مانع از توجه حسابرس به تصویر كلی صاحبكار می‌شوند. اغلب حسابرسان تلاش خود را بر كامل كردن كلیه ی سؤالات چك‌لیست‌ها می‌گذارند و زمانی صرف نمی‌کنند كه به عقب برگردند و از خود بپرسند معنی و هدف این سؤالات چیست؟ حسابرسان خوب فهرست كوتاه‌تری از سؤالات هدفمند برای هر مشتری خاص طراحی می‌كنند تا به او كمك كند نسبت به كسب و كار صاحبكار دید كلی داشته باشند. 2-2-5-4 ارتقای مهارت های اجتماعی حرفه‌ی حسابرسی فقط در تیك‌زدن و كنترل جمع‌ها خلاصه نمی‌شود. حسابرسی در ارتباط با انسان‌هاست. حسابرسان نیاز به داشتن مهارتهای اجتماعی ویژه‌ای هستند. آنان ملزم به داشتن توانایی برقراری ارتباط با انواع مختلف مشتریان در موقعیت‌های مختلف هستند .در برخی از موارد، كاركنان صاحبكار از حسابرس واهمه داشته یا تمایل به حسابدهی و همكاری با او ندارند. بنابراین حسابرس بابد توانایی اطمینان بخشی و القای حس آرامش و همكاری متقابل را داشته باشد. همچنین احترام به مشتری از الزامات حرفه‌ی حسابرسی است و حسابرس نباید حس خود‌برتربینی نسبت به صاحبكار و كاركنان وی داشته باشد. بخش با اهمیتی از مهارت‌های اجتماعی، مهارت‌های شنیداری یا به اصطلاح خوب گوش كردن است. به نظر می‌رسد گوش كردن مفهوم ساده ای است ولی اغلب افراد به‌خوبی آن را اجرا نمی‌كنند. اكثر حسابرسان به پاسخ‌هایی گوش می‌كنند كه تمایل دارند آنها را بشنوند. چك‌لیست‌های حسابرسی به صورت پرسش‌نامه‌های بسته‌ای است كه مانع از توصیف شرایط و موقعیت‌های مختلف توسط مشتری می‌شود. هنگامی كه صاحبكار پاسخ‌های خود را بسط می‌دهد حسابرس باید به‌خوبی به سخنان او گوش فرا دهد، زیرا از دست دادن بخشی از پاسخ‌ها می‌تواند به از دست دادن كل پیام منجر شود. بنابراین كسب مهارت‌های اجتماعی برای مؤسسه و تیم حسابرسی بسیار با اهمیت است. 2-2-5-5 بهبود قدرت تصمیم‌گیری حسابرس هنگام گردآوری شواهد باید درباره‌ی این موضوع تصمیم‌گیری کند كه چه مستنداتی و با چه حجمی، اطلاعات مربوط محسوب می‌شود. تصمیم‌گیری در این مورد، به دلیل حجم بالای اطلاعات گردآوری شده و برقراری ارتباط بین آن‌ها آسان نیست و مسئله‌ای چالش‌برانگیز است. حجم بالای مستندات غیرمرتبط معمولاً از عدم اعتماد به نفس حسابرس و ضعف وی در تصمیم‌گیری ناشی می‌شود. در برخی موارد، این گرایش وجود دارد كه تصمیم‌گیری به بهانه‌ی عدم‌كفایت اطلاعات به تعویق انداخته شود. به تعویق انداختن تصمیم‌گیری منجر به زمانبر شدن حسابرسی می‌شود و در نهایت، حسابرس با توجه به نیاز بی‌درنگ صاحبكار به صورت‌های مالی حسابرسی شده، در تنگنا قرار می‌گیرد و گاه تصمیم‌های غیرمنطقی اتخاذ می‌كند. صاحبكاران تمایل دارند كه حسابرس آن‌ها، افرادی قوی و تصمیم‌گیرندگانی تأثیرگذار باشند. در غیر این صورت، اطاله‌ی كلام و ناتوانی در تصمیم‌گیری به از دست دادن اعتماد صاحبكار به حسابرس منجر می‌شود. 2-2-5-6 داشتن توانایی رهبری رهبران بزرگ خواستار موفقیت دیگران هستند. هنری‌فورد می‌گوید: "کاستی‌ها را جستجو نكن، به چاره بیاندیش" رهبران راه حل‌ها را جستجو می‌كنند و از عیب‌جویی می‌پرهیزند. حسابرسان رهبر به منظور حل مشكلات صاحبكار به آنها مشاوره می‌دهند، راه‌حل‌ها را جستجو می‌کنند و این مهارت و توانایی را دارند كه آن‌ها را اجرا كنند. از ویژگی‌های حسابرس خوب تلاش برای تبدیل شدن به رهبر خوب است. هرچند ویژگی‌های شخصیتی رهبران می‌تواند اكتسابی باشد ولی معمولاً این ویژگی‌ها به طور مستمر و طی دوره‌های بلندمدت ساخته می‌شود. كاركنان صاحبكار، حسابرسان رهبر را به‌عنوان معلم و محرم اسرار خود می‌دانند و اعضای تیم حسابرسی نیز او را به‌‌عنوان مربی و مرشد خود می‌بینند. مؤسسات حسابرسی و حسابرسان موفق، به نقش رهبری خودتوجه كند و موفقیت خود را به این نقش گره زده اند. 2-2-5-7 مهارت های ارتباطی مهارت‌های ارتباطی به حسابرسان كمك می‌كند كه با سایر كاركنان، مدیران، شركا و صاحبكار ارتباط برقرار كند. امروزه در دنیایی زندگی می‌كنیم كه سرشار از فناوری بوده و این مسئله می‌تواند تأثیر منفی بر توانایی حسابرسان در برقراری ارتباط اثربخش بگذارد .به ویژه آنكه در حال حاضر، ارتباطات اینترنتی و استفاده از پست الكترونیك جایگزینی برای ارتباط رو در رو با صاحبكار و كاركنان شده است. حسابرس خوب، اهمیت ارتباط چهره به چهره و تشخیص موقعیت مناسب آن را می‌داند و این روش را نخستین راه برقراری ارتباط می‌داند. در سطح پایین‌تر، ارتباط كلامی ‌از اهمیت بسیاری برخوردار است. معمولاً صاحبكاران تمایل دارند كه با حسابرس گفت وگو و مشورت كنند و مشكلات و موانع كسب وكار خود را با وی درمیان گذارند و حسابرس باید در تلاش برای برقراری ارتباط و مكالمه‌ی اثربخش با صاحبكار باشد .ارتباط اثربخش زمانی تحقق می‌یابد كه زبان مشتركی بین صاحبكار و حسابرس وجود داشته باشد. دستیابی به این زبان مشترك به آسانی ممكن نخواهد بود ولی در صورت تحقق، وی را از دیگران متمایز می‌كند (اندرسون،2011) . 2-2-6- اقلام تعهدی سیستم حسابداری تعهدی رویدادهای مالی را در زمان ایجاد و بدون توجه به زمان دریافت یا پرداخت وجه نقد مربوط، شناسایی می‌کند، در صورتی‌که در یک سیستم حسابداری نقدی، ورود یا خروج وجه نقد ملاک شناسایی ‌می‌باشد. بنابراین در شرایطی که زمان وقوع رویداد مالی با زمان ورود یا خروج وجه حاصل آن متفاوت است، همواره سیستم تعهدی فراهم‌کننده اطلاعاتی بیشتر جهت استفاده‌کنندگان از اطلاعات مالی است. این اطلاعات اضافی که اقلام تعهدی نامیده می‌شوند، نشانه‌ای از رویدادهایی هستند که در آینده رخ خواهند داد؛ برای مثال، حساب‌های دریافتنی نشانه‌ای از ورود وجه نقد در آینده و حساب‌های پرداختنی نشانه خروج وجه نقد در آینده می‌باشند. به‌عبارت دیگر، حسابداری تعهدی به‌دلیل نحوه برخورد و افشای رویدادها، فراهم‌کننده اطلاعاتیست با ارزش غافلگیرکننده که با ارسال نشانه‌ها به استفاده‌کنندگان از این اطلاعات، امکان پیش‌بینی دقیق‌تری از وضعیت آینده و به‌ویژه پیش‌بینی جریان‌های نقدی آینده را اعطا می‌نماید. 2-2-7 تئوری عملکرد اقلام تعهدی اقلام تعهدی را بیشتر بدین صورت تعریف کرده‌اند که گویای تفاوت بین سود حسابداری و جزء نقدی آن است؛ به‌بیان دیگر، تفاوت میان زمان‌بندی جریان‌های نقدی و زمان‌بندی شناخت معاملات است (علی‌آبادی و نوری‌فرد، 1388 .( ولی تعریفی که با آن بتوان ماهیت اقلام تعهدی را توصیف کرد، این است که اقلام تعهدی به معنی اقلام ایجاد شده ولی موعد نرسیده هستند )تیموری، 1386 .( در شناسایی بعضی از اقلام تعهدی مانند حسابهای دریافتنی و پرداختنی، صرف توجه به قواعد و اصولی که مبتنی بر فرض تعهدی است، کافی است. اما همیشه چنین نیست؛ گاهی اوقات برخورد ساختاری با رویدادهای مالی باعث گمراه‌کننده‌شدن اطلاعات مالی می‌گردد. بنابراین ملاک شناسایی در این موارد محتوای اقتصادی آنان است؛ مانند استهلاک. از این‌رو تئوری عملکرد اقلام تعهدی با بررسی رویدادهای مالی، اقلام تعهدی را با توجه به عملکردشان به دو طبقه اقلام تعهدی ساختاری و معنایی تقسیم می‌کند. 2-2-7-1 اقلام تعهدی ساختاری اقلام تعهدی ساختاری (قاعده‌ها و تعریف‌ها)، محصول تئوری‌های ساختاری‌اند که مشخص می‌کنند اطلاعات چگونه باید تهیه ‌شود. آن‌ها روش‌های اجرایی فعلی حسابداری را تشریح می‌کنند و با ساختار فرایند گردآوری ارقام و اطلاعات در ارتباط‌اند. این اقلام آن بخش از رویدادهای مالی را که به‌رغم به‌وقوع پیوستن، چرخه دریافت یا پرداخت وجه حاصل از آن‌ها ناتمام مانده است، گزارش می‌کنند. وظیفه این اقلام، گزارش بخشی از رویدادهای مالی است که در سیستم نقدی نادیده گرفته شده است. برای مثال، مبلغ بدهی مشتریان در فروش‌های اعتباری (حسابهای دریافتنی) در سیستم حسابداری نقدی گزارش نمی‌شود و اقلام تعهدی که این بخش گزارش‌نشده رویدادهای مالی تحت حسابداری نقدی را گزارش می‌کنند، مربوط به اقلام تعهدی ساختاری هستند. دلیل این طبقه‌بندی این است که ساختارها به ارزش غافلگیرکننده اطلاعات مربوطند و اقلام تعهدی رویدادهای مالی گزارش‌نشده تحت سیستم حسابداری نقدی را گزارش می‌کنند که ارزش غافلگیرکننده نسبت به اقلام نقدی مرتبط دارند (اتریج و هسو،2004). 2-2-7-2 اقلام تعهدی معنایی اقلام تعهدی معنایی (ارتباط با واقعیت های اقتصادی) نتیجه تفسیر و تحلیل رویدادهای مالی است که اگر ساختاری با آنان برخورد شود، باعث گمراه‌کننده‌شدن اطلاعات مالی می‌شوند. در حسابداری و گزارشگری مالی بر محتوای اقتصادی عملیات و رویدادها تاکید می‌شود؛ هر چند شکل عملیات و رویدادها مغایر با محتوای آن‌ها باشد و نحوه عمل دیگری را ایجاب کند. برای مثال، جهت افشای خرید تجهیزات با عمر طولانی، می‌توان دو نوع برخورد داشت: ساختاری؛ اعتقاد بر تاثیرگذاری این رویداد فقط بر دوره وقوع، معنایی؛ اعتقاد بر تاثیرگذاری این رویداد بر کل دوره انتفاع دارایی. برخورد ساختاری یعنی قبول این‌که دارایی‌ها تنها در دوره خرید دارای انتفاع‌اند و بعد از آن ناباب شده و بی‌استفاده می‌مانند. اما واقعیت این است که تنها در مواقع استثنایی (سیل، زلزله، آتش‌سوزی و...) است که احتمال دارد دارایی‌ها در کوتاه‌مدت ناباب شوند و معمولاً دارای عمر طولانی‌اند. از دارایی‌ها در طول دوره حیاتشان استفاده می‌شود؛ هرچند به‌دلیل فرسودگی منافع حاصل، رویه نزولی دارند. بنابراین پر واضح است که اختصاص هزینه‌ها به دوره خرید و استفاده از منافع آن در دوره انتفاع دارایی‌ها، نقص سیستم اطلاعاتی مورد استفاده است. از طرف دیگر، زمانی‌که ما خرید دارایی را در دوره خرید به‌عنوان هزینه شناسایی می‌کنیم، نداشتن تناسب میان درآمدهای حاصل با هزینه‌های تحمیل‌شده، سبب می‌شود هزینه‌ها در دوره وقوع متورم، سود کم و در نتیجه برداشت صحیحی از عملکرد مدیریت، وضعیت واحد اقتصادی و ... نداشته باشیم. در دوره‌های آینده نیز شناسایی فقط منافع حاصل، ایجاد سود فرضی می‌کند و این امر، از یک‌سو اطلاعات نادرستی جهت استفاده‌کنندگان از اطلاعات مالی ارائه می‌دهد و از سوی دیگر در صورت تقسیم سود، اصل سرمایه است که تقسیم می‌شود.  به‌طور کلی در برخورد ساختاری، رویدادهای مالی فقط بر دوره جاری تاثیر گذار است (گسسته8) و این واقعیت که این رویدادها بر جریان‌های نقدی آینده و عملکرد آینده شرکت موثر است، منعکس نمی‌شود (پیوسته9). تفسیر نادرست این رویدادها باعث ایجاد اختلال‌های معنایی می‌شود. 2-2-8- تئوری محتوای اطلاعاتی اقلام تعهدی شناخت آثار اقلام تعهدی بر جریان ورود و خروج وجه نقد آینده با کمک علم نشانه‌شناسی که از طریق رمزگشایی از اطلاعات مالی امکان‌پذیر است، پیش‌بینی دقیق‌تر جریان نقد مورد انتظار را ممکن می‌سازد. هر یک از انواع اقلام تعهدی آثار متفاوتی بر جریان‌های نقد آینده می‌گذارد که از تفاوت در عملکردشان ناشی می‌شود. تئوری محتوای اطلاعاتی اقلام تعهدی توضیح می‌دهد که اقلام تعهدی ساختاری و معنایی زمانی‌که به اقلام نقدی اضافه می‌شوند، پیش‌بینی جریان نقد آینده را بهبود می‌بخشند. در بیانیه مفهومی شماره 1 هیئت تدوین استانداردهای حسابداری مالی نیز آمده است، آن داده‌هایی که برای پیش‌بینی جریان‌های نقد آینده به جریان‌های نقد اضافه شده و برآوردها را دقیق‌تر می‌سازند، دارای محتوای اطلاعاتی هستند. بنابراین، اقلام تعهدی ساختاری و معنایی دارای محتوای اطلاعاتی هستند. سه فرض در نظر گرفته می‌شود تا تئوری محتوای اطلاعاتی اقلام تعهدی به‌دست آید: پیش‌بینی جریان‌های نقد آینده را می‌توان با اضافه کردن اقلام تعهدی ساختاری به اقلام نقدی بهبود داد. پیش‌بینی جریان‌های نقد آینده را می‌توان با اضافه کردن اقلام تعهدی معنایی به اقلام نقدی بهبود داد. اقلامی که پیش‌بینی جریان‌های نقد آینده را در زمان اضافه شدن به جریان‌های نقد بهبود می‌دهد، دارای محتوای اطلاعاتی هستند. فرض‌های1و2 از راهبرد هیئت تدوین استانداردهای حسابداری مالی در بیانیه مفهومی شماره1 حسابداری مالی، استنباط شده است که بیان می‌کند، اقلام تعهدی استفاده‌کنندگان از صورت‌های مالی را در پیش‌بینی جریان‌های نقدی یاری می‌دهند. هیئت تدوین استانداردهای حسابداری مالی(فاسب، 1978) اشاره می‌کند که سرمایه‌گذاران و بستانکاران به جریان‌های نقد آینده و توانایی شرکت در تولید جریان‌های نقد مطلوب علاقه دارند. این تمایل از علاقه نسبت به اطلاعات در مورد درامد ناشی ‌شده است تا به‌طور مستقیم در مورد جریان‌های نقد. اقلام تعهدی در واقع عملکرد شرکت را بهتر از اطلاعات مربوط به دریافت‌ها و پرداخت‌های نقدی جاری ارائه می‌کنند. فرض شماره 3 متعاقب راهبرد هیئت تدوین استانداردهای حسابداری مالی در بیانیه مفهومی شماره 1 حسابداری مالی بیان می‌شود. این بیانیه بیان می‌کند داده‌هایی که استفاده‌کنندگان از صورت‌های مالی را قادر به پیش‌بینی جریان‌های نقد آینده می‌سازد، برای سرمایه‌گذاران و بستانکاران مفید است (اطلاعات کاربردی فراهم می‌سازد .( هیئت تدوین استانداردهای حسابداری مالی (1978) اشاره می‌کند که گزارش‌های مالی باید اطلاعات مورد نیاز سرمایه‌گذاران و بستانکاران را فراهم سازد تا به آنها در تعیین مبلغ، زمان‌بندی و قطعیت داشتن جریان‌های نقد مورد انتظار کمک کند. سرمایه گذاران، بستانکاران و دیگر استفاده‌کنندگان نیاز به اطلاعاتی دارند که آن‌ها را در انتظار معقولشان در مورد پیش‌بینی جریان‌های نقد آینده کمک و ریسک ناشی از تفاوت زمان و مبلغ دریافت‌ها و پیش‌بینی‌ها را بررسی کند(اتریج و هسو ، 2014). استرلینگ سودمندی اطلاعات را برای طرح‌ریزی سیستم حسابداری پیش کشید و می‌گوید که با توجه به تنوع گروه‌های استفاده‌کننده از اطلاعات حسابداری و تنوع نیازهای اطلاعاتی آن‌ها و ناممکن بودن ارائه تمامی اطلاعات مورد نیاز آن‌ها، کاربرد معیار فوق این امکان را برای ما فراهم می‌سازد که بر انواعی از اطلاعات در سیستم حسابداری تأکید کنیم که اثربخشی آن‌ها در تامین هدف‌های تصمیم‌گیرندگان به اثبات رسیده است (تهرانی و فنی اصل، 1386). طرفداران تئوری حسابداری مبتنی بر پیش‌بینی نیز برای تدوین تئوری حسابداری از «شاخص سودمندی در پیش‌بینی» استفاده می‌کنند که بر آن اساس انتخاب از میان روش‌های حسابداری، به توانایی روش‌های خاص، از نظر پیش‌بینی رویدادهای مورد علاقه استفاده‌کنندگان بستگی دارد؛ یعنی در یک رویداد مورد نظر معیاری که دارای بالاترین قدرت پیش‌بینی باشد، برای آن هدف خاص به‌عنوان بهترین روش شناخته می‌شود. بنابر این دیدگاه، اعداد و ارقامی از حسابداری دارای محتوای اطلاعاتی هستند که بتوانند استفاده‌کنندگان از محصولات حسابداری را در پیش‌بینی رویدادهای مورد علاقه آن‌ها یاری رسانند )تهرانی و فنی‌اصل، 1386 .( 2-2-8-1 برخی دیدگاه‌ها در مورد اقلام تعهدی اتریج و هسو برای اقلام تعهدی محتوای اطلاعاتی قائلند. آنان معتقدند اگر در پیش‌بینی جریان نقد عملیاتی، علاوه بر اقلام نقدی، اقلام تعهدی هم در نظر گرفته شوند، پیش‌بینی‌ها از دقت بالاتری برخوردار خواهند شد. آن‌ها برای اثبات این ادعا مقایسه‌ای انجام دادند بین پیش‌بینی‌هایی که فقط اقلام نقدی را در نظر می‌گیرند با پیش‌بینی‌هایی که علاوه بر اقلام نقدی، اقلام تعهدی را هم در نظر گرفته‌اند. همچنین، از آنجا که شبکه‌های عصبی مصنوعی نوعی هوش مصنوعی با توان یادگیری و دقت بالا در پیش‌بینی هستند، پیش‌بینی‌ها را با استفاده از شبکه‌های عصبی انجام دادند. نتایج نشان داد که خطای استاندارد پیش‌بینی نوع دوم بسیار پایین‌تر از پیش‌بینی نوع اول بود و بنابراین می‌توان گفت که اقلام تعهدی دارای محتوای اطلاعاتی هستند. نتایج پژوهش میرزایی و همکاران(2012) نیز که به بررسی تئوری نشانه‌شناسی اقلام تعهدی با استفاده از شبکه عصبی در بورس تهران پرداختند، کاملاً با نتایج پژوهش اتریج و هسو هم‌راستاست. آنان معتقدند اقلام تعهدی نشانه‌هایی را جهت استفاده‌کنندگان از صورت‌های مالی ارسال می‌کنند که در سیستم نقدی نادیده گرفته شده است. این نشانه‌ها از یک‌سو تصویر صحیحی از وضعیت کنونی واحد تجاری ارائه می‌کنند و از سوی دیگر به استفاده‌کنندگان از گزارش‌های مالی این امکان را می‌دهند تا پیش‌بینی دقیق‌تری از وضعیت آینده و به‌ویژه جریان‌های نقدی آینده داشته باشند. از این‌رو این نشانه‌ها دارای محتوای اطلاعاتی‌اند. پژوهش‌های انجام‌شده بسیاری همچون ارزیابی توانمندی اجزای نقدی و تعهدی سود در پیش‌بینی سود غیرعادی و تعیین ارزش شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار (هاشمی و همکاران، 1389)، محتوای اطلاعاتی جریان‌های نقدی و تعهدی در بازار سرمایه ایران (عرب‌مازار یزدی و همکاران، 1385)، رابطه بین اقلام تعهدی، جریان‌های نقدی و بازده سهام (هیرشلیفر و همکاران، 2009) اقلام تعهدی و پیش‌بینی جریان‌های نقدی آینده (بروکت و همکاران، 2014) و ... نشان می‌دهند كه اقلام تعهدی دارای ارزش اطلاعاتی هستند. اقلام تعهدی نقش مهمی در فرایند ارزش‌گذاری بازی می‌کنند، زیرا مشکلات زمان‌بندی و نبود انطباق نهفته در ارقام وجه نقد را کاهش می‌دهند. اما اتکاپذیری و مفید بودن اقلام تعهدی مورد تردید است؛ چرا که مدیران با توجه به ذهنی و برآوردی بودن این اقلام، قادرند آن‌ها را دست‌کاری کنند تا سود گزارش‌شده را سازگار با اصول پذیرفته‌شده حسابداری و مطابق میل خود تعدیل کنند. از این‌رو با وجود اتفاق‌نظر در مورد سودمندی اقلام تعهدی در پیش‌بینی‌ها و تصمیم‌گیری‌ها، مخالفانی در بین صاحب‌نظران وجود دارد )عرب‌مازار یزدی و همکاران، 1385). یکی دیگر از عوامل تاثیرگذار در کاهش کیفیت اقلام تعهدی از نظر خواجوی و همکاران (1389)، تاثیری است که محافظه‌کاری بر پایداری سود می‌گذارد. بهترین نوع محافظه‌کاری، مقابله هزینه‌های جاری با درآمدهای جاری است. این در حالی است که محافظه‌کاری به‌سبب شناسایی سریع‌تر زیان‌ها و کاهش ارزش دارایی‌ها، موجب می‌شود بخشی از هزینه‌های دوره‌های آینده با درآمدهای دوره جاری مقابله شوند. چنین تطابق محافظه‌کارانه‌ای نوسان بیشتری در سود ایجاد می‌کند و باعث می‌شود سودها ناپایدارتر شوند. بین محافظه‌کاری با پایداری سود، ارتباط منفی و معنی‌داری وجود دارد. روساین(1999) سودی را با کیفیت‌تر می‌داند که پایدارتر باشد. پایداری سود به معنای تکرارپذیری (استمرار) سود جاری است. هرچه پایداری سود بیشتر باشد، شرکت توان بیشتری برای حفظ سودهای جاری دارد و فرض می‌شود کیفیت سود بالاتر است. سرمایه‌گذاران در برآورد سودهای آینده و جریان‌های نقد مورد انتظار خود به بخش پایدار سود بیشتر از بخش ناپایدار آن اهمیت می‌دهند.  برخی دیگر از صاحب‌نظران معتقدند فرض جمع‌شونده بودن اجزای سود، فرض مستتر در سیستم حسابداری تعهدی است. این فرض بیان می‌کند که جمع تک‌تک درآمدها، درآمد کل وجمع تک‌تک هزینه‌ها، هزینه کل و از کسر هزینه کل از درآمد کل، سود خالص محاسبه می‌شود. بنابراین هیچ‌گونه برتری بین اجزای سود (جزء نقدی و تعهدی (وجود ندارد. البته اسلون (1996) با توجه به ادبیات تحلیل صورت‌های مالی استدلال می‌کند که چون اقلام تعهدی نسبت به جریان نقدی به میزان زیادی دارای ذهنی‌گرایی است، احتمال بیشتری وجود دارد که تحت تاثیر هدف‌های اختیاری مدیر قرار گیرد و یا شامل اقلام تعهدی غیرعادی باشد که به‌ندرت در دوره‌های عادی تکرار می‌شود. اقلام تعهدی در مقایسه با جریان نقدی توان پیش‌بینی‌کننده کمتری دارد. به‌طور خلاصه، استدلال اسلون از قدرت پیش‌بینی‌کننده کمتر اقلام تعهدی نسبت به جریان نقدی حکایت دارد. این استدلال برگرفته از این دیدگاه است که با توجه به آزادی عمل نسبی مدیران در به‌کارگیری روش‌های مختلف به شکل قانونی و در چارچوب اصول پذیرفته‌شده حسابداری، چنین به‌نظر می‌رسد که اقلام تعهدی حاصل اعمال متهورانه مدیریت در شناسایی، ثبت و گزارش رویدادها و دست‌مایه مدیران در تحریف صورت‌های مالی است. از این‌رو اتکاپذیری و مفید بودن اقلام تعهدی به میزان زیادی مورد تردید قرار می‌گیرد (هاشمی و همکاران، 1389) . به‌دلیل آنکه اقلام تعهدی نیازمند مفروضات و پیش‌بینی جریان‌های نقد آینده است، بنابراین کیفیت اقلام تعهدی و سود با افزایش در خطای پیش‌بینی مقدار اقلام تعهدی کاهش می‌یابد. اقلام تعهدی تعدیل‌های موقتی هستند که سعی در برطرف ساختن مشکلات مربوط به زمان‌بندی جریان‌های نقدی و تحقق درآمد دارند. به‌طور کلی می‌توان گفت که هر چه سود تعهدی به جریان‌های نقدی نزدیک‌تر باشد، کیفیت سود بالاتر است. سطح بالای اقلام تعهدی باعث کاهش کیفیت اقلام تعهدی می‌شود. به بیان دیگر، افزایش در میزان اقلام تعهدی مشکلات بیشتری در زمان‌بندی و تطابق جریان‌های نقدی ایجاد می‌کند. به‌رغم تلاش اقلام تعهدی در بهبود این امر، این منافع به قیمت خطای برآوردی است و میان سطح اقلام تعهدی و این خطا نوعی رابطه مثبت وجود دارد. بنابراین، اقلام تعهدی بیشتر به معنی کیفیت کمتر و پایداری کمتر سود است(دیچو و دیچو، 2002). بررسی نظرها و نتایج تحقیقات در مورد اقلام تعهدی، نشان می‌دهد بی‌اطمینانی موجود در مورد این اقلام باعث کاهش مطلوبیت آن‌ها می‌شود. خوانسالار(2012) طی پژوهشی به بررسی تأثیر درجه اطمینان مربوط به اقلام تعهدی در پیش‌بینی جریان‌های نقدی آینده پرداخت. درجه اطمینان برای اقلام تعهدی با معیارهای نزدیکی به ارزش بازار و پتانسیل کم در دست‌کاری و در سه سطح (بالا، متوسط و ضعیف) در نظر گرفته شد. بالاترین درجه اطمینان مربوط به اقلام تعهدی مالی، پایین‌ترین مربوط به اقلام تعهدی غیرتجاری و اقلام تجاری نیز دارای اطمینان متوسط بودند. نتایج نشان داد هر چه درجه اطمینان اقلام تعهدی بالاتر باشد، پیش‌بینی‌ها بهتر خواهد بود. نتیجه پژوهش چن و همکاران(2012) نیز نشان داد هر چه سطح برآوردها در مورد اقلام تعهدی بیشتر باشد، دقت پیش‌بینی سود تعهدی آینده کمتر می‌‌شود که ناشی از کاهش پایداری سود است. به‌دلیل اهمیت اقلام تعهدی در فرایند گزارش‌دهی در حسابداری، به‌نظر می‌رسد تمرکز باید در جهت ایجاد اطمینان برای این اقلام باشد. همان‌طور که گفته شد، یکی از موارد نگرانی، بحث مدیریت سود است. سؤالی که مطرح می‌شود این است که چگونه می‏توان از سرمایه‌گذاران در برابر دست‌کاری سود و مدیریت سود که به گفته شیفر(2014) دخالت هدفمند مدیران در فرایند گزارشگری مالی برون‌سازمانی به‌منظور تحصیل منافع شخصی است، حمایت کرد. 2-2-9- الگوی تعدیل شده جونز در ادبیات مربوط به اقلام تعهدی، چندین الگو برای تخمین اقلام تعهدی غیر عادی پیشنهاد شده است. در مطالعات صورت گرفته در این حیطه، محققان همواره به دنبال بهبود روش های تخمین این اقلام بوده‌اند (دیچو و همکاران، 1995؛ دیفاند و پارک، 2001؛ کوتاری و همکاران ، 2005؛ یونیت ال ، 2006 و جونز و همکاران، 2008) و الگوی جونز تعدیل شده، الگوی جونز تعدیل شده با بازده دارایی‌ها و الگوی جونز تعدیل شده با جریان‌های نقد عملیاتی از جمله ی مشهورترین این الگوها می باشد. در سال 1991، الگوی جونز به منظور برآورد اقلام تعهدی پیشنهاد شده و در سال 1995 توسط دیچو و همکاران مورد بازبینی و اصلاح قرار گرفت و به عنوان الگوی جونز تعدیل شده معرفی شد. در حقیقت، برتری این الگو نسبت به الگوی جونز، وجود این فرض می باشد که با کسر کردن تغییرات حساب‌های دریافتی از درآمد کل، تغییرات درآمد در نظر گرفته شده، نقدی می‌باشد و در این صورت، تخمین بهتری از اقلام تعهدی غیرعادی می توان حاصل نمود. تعدیل انجام شده بر روی الگوی جونز جهت رفع نقایض موجود در الگوی جونز بوده است. در این الگو، تفاوت بین اقلام تعهدی اختیاری و غیر اختیاری بسیار مهم می باشد و با تقسیم متغیرها بر جمع دارایی‌ها، سعی شده ناهمگنی در الگوی جوینز (1991) برطرف شده و پایداری بین دوره‌ها ایجاد شود. اضافه نمودن بازده دارایی‌ها به الگوی جونز تعدیل شده بر اساس پژوهش کوتاری و همکاران (2005) صوت گرفته است. انگیزه‌ی خود را پژوهش دیچو و همکاران (1998) به عنوان ارائه دهندگان الگوهای ساده‌ی درآمد، جریان های نقدی، و اقلام تعهدی بیان نمودند. دیجو و همکاران (1998) در الگوی خود نشان دادند افزایش درآمدها، به عنوان بخشی از اقلام تعهدی، می تواند به دلیل سرمایه‌گذاری شرکت در سرمایه در گردش و به منظور افزایش رشد شرکت باشد. در نتیجه، افزایش در اقلام تعهدی سرمایه در گردش را می توان از طریق رشد فروش پیش‌بینی نمود. بر این اساس، عملکرد شرکت می تواند در اقلام تعهدی الگو تأثیرگذار باشد و بهتر است در تخمین اقلام تعهدی کنترل شود (چنگ و همکاران، 2012). اضافه نمودن جریان وجوه نقد ناشی از فعالیت‌های عملیاتی شرکت به الگو، بر اساس پژوهش چنگ و همکاران (2012) صورت گرفته است. آن‌ها انگیزه‌ی خود در اضافه کردن فعالیت‌های عملیاتی شرکت به الگوی تعدیل شده جونز را پژوهش دیچو و دیچو (2002) معرفی کرده‌اند. در این پژوهش بیان شده که یکی از عملکردهای اقلام تعهدی، انتقال شناسایی جریان‌های نقد به دوره‌های بعدی است. بنابراین، به کمک اقلام تعدیل شده بهتر می توان عملکرد را اندازه‌گیری نمود. یکی از کاربردهای مهم الگوهای تخمین اقلام تعهدی در بررسی نابهنجاری، اقلام تعهدی است. پژوهش‌های صورت گرفته در ادبیات حسابداری و مالی، بیانگر وجود یک رابطه ی منفی بین اقلام تعهدی و بازده آینده‌ی سهام است. این رابطه‌ی منفی در ادبیات معاصر«نابهنجاری اقلام تعهدی» نامیده می‌شود که اولین بار توسط اسلون (1996) معرفی شد. درحقیقت به دلیل پایداری پایین اقلام تعهدی، شرکت‌هایی با حجم بالای اقلام تعهدی، در دوره‌های آینده بازده‌هایی کمتر از حد مورد انتظار (بازده غیرعادی منفی) و شرکت‌هایی با اقلام تعهدی پایین بازده‌هایی بیش از حد مورد انتظار (بازده غیرعادی مثبت) کسب خواهند نمود. مطالعاتی نظیر زای (2001)، زاچ (2003) و فدیک و همکاران (2011) در بررسی علت نابهنجاری اقلام تعهدی به قیمت‌گذاری نادرست اقلام تعهدی توسط سرمایه‌گذاران اشاره می‌کنند. به عبارت دیگر، وجود سرمایه‌گذاران بی تجربه در بازار، سبب قیمت‌گذاری نادرست اوراق بهادار می گردد؛ به نحوی که واکنش نادرست سرمایه‌گذاران نسبت به تغییرات اقلام تعهدی باعث می‌شود که سهام شرکت‌هایی با حجم متفاوتی از اقلام تعهدی، به گونه‌ای نادرست بیشتر یا کمتر از واقع ارزش‌گذاری شود. 2-2-10- حسابرسی و کیفیت اقلام تعهدی در بررسی‌های انجام‌شده بر مدیریت سود، اقلام تعهدی اختیاری یعنی اقلامی که مدیریت می‌تواند آن‌را دست‌کاری کند، نقش مهمی دارند. اقلام تعهدی، باعث ایجاد تفاوت بین سود و جریان وجوه نقد می‌شود. در نتیجه با فرض این‌که جریان‌های نقدی دست‌کاری نشوند، تنها راه دست‌کاری سود افزایش یا کاهش اقلام تعهدی اختیاری است. یکی از راه‌های موثر در کنترل دست‌کاری اقلام تعهدی اختیاری توسط مدیریت که همان مدیریت سود است، حسابرسی است. بدین‌صورت یک پل ارتباطی بین یافته‌های حسابرسان با افراد خارج و داخل شرکت به‌صورت اظهارنظر حسابرسی به‌وجود می‌آید که نقش مهمی در هشدار به استفاده‌کنندگان از صورت‌های مالی نسبت به شناخت مشکلات پیش‌روی شرکت ایفا می‌کند (ابراهیمی و سیدی، 1387). نوع موسسه حسابرسی‌کننده با کیفیت‌کاری آن مرتبط است و کیفیت کاری موسسه حسابرسی‌کننده با مدیریت سود رابطه دارد (ابراهیمی و سیدی،1387). شرکت‌های دارای اقلام تعهدی بیشتر به‌منظور ایجاد اطمینان از عدم مشارکت فرصت‌های مدیریت سود، حسابرسان با کیفیت بالاتر را به‌کار می‌گیرند (فرانسیس و میشل، 2014). شرکت‌های حسابرسی‌شده به‌وسیله حسابرس با  کیفیت بالاتر در مقایسه با شرکت‌های حسابرسی‌شده به‌وسیله حسابرس با کیفیت پایین‌تر، دارای ضریب پایداری اقلام تعهدی بیشتری بوده و در نتیجه اتکاپذیری اقلام تعهدی بالایی دارند (نونهالی نهر و همکاران، 1389). کم- واه و فردیناند(2008) در پژوهشی نتیجه‌گیری کردند شرکت‌هایی که به‌وسیله مؤسسه‌های بزرگ حسابرسی شده‌اند، اقلام تعهدی کمتری نسبت به بقیه شرکت‌ها نشان می‌دهند و این به‌خاطر شناخته‌شده‌تر بودن و معتبر بودن نام تجاری آن‌ها است. مینگ (2007) دریافت که 10 مؤسسه حسابرسی بزرگ در چین باعث کاهش مدیریت سود به‌طور فزاینده می‌شوند. وی همچنین دریافت که به‌کار گرفتن موسسه‌های حسابرسی کوچک‌تر (نسبت به قبل) ممکن است نشانه‌ای از کیفیت پایین سود باشد. جال و همکاران (2014) در مالزی با توجه به بررسی اقلام تعهدی اختیاری شرکت‌های حسابرسی ‌شونده به این نتیجه رسیدند که مؤسسه‌های حسابرسی بزرگ نسبت به سایر مؤسسه‌های حسابرسی‌کننده، کنترل و صلاحیت بیشتری دارند. 2-3 پیشینه پژوهش 2-3-1- پیشینه داخلی ابراهيمي كردلر (1387) و همكاران در پژوهشي درباره‌ي نقش حسابرسان مستقل در كاهش اقلام تعهدي اختياري دريافتند، نوع مؤسسه حسابرسي با اقلام تعهدي اختياري ارتباط دارد (ابراهيمي كردلر و سيدي، 1387). خسروي چرمي (1385) در پژوهشي با عنوان بررسي عوامل مؤثر بر نوع اظهارنظر حسابرس در ايران دريافت، ارتباطي بين اظهارنظر حسابرس و مديريت شركت وجود ندارد اما ارتباط بين اظهارنظر حسابرس با نوع مؤسسه حسابرسي و اندازه ي واحد مورد رسيدگي معنادار است (ستايش،1388). حساس يگانه و خالقي (1383) به بررسي فاصله انتظاراتي بين حسابرسان و استفاده كنندگان از نقش اعتباردهي حسابرسان مستقل پرداختند. نتايج پژوهش آن‌ها نشان مي‌دهد، تفاوت معناداري بين فاصله انتظاراتي حسابرسان و استفاده كنندگان از نقش اعتباردهي حسابرسان مستقل وجود دارد (حساس یگانه و خالقی،1383). مشايخي و همكاران (1384) به بررسي نقش اقلام تعهدي اختياري در مديريت سود شركت‌هاي پذيرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران پرداختند. نتايج اين پژوهش بيانگر آن است كه در شركت‌هاي مورد مطالعه در اين پژوهش از طريق افزايش اقلام تعهدي اختياري، مديريت سود اعمال شده است. (مشايخي و همكاران،1384) نوروش و همكاران (1385) به بررسي كيفيت اقلام تعهدي و سود با تأكيد بر نقش خطاي برآورد اقلام تعهدي پرداختند. نتايج به دست آمده نشان مي‌دهد، كيفيت اقلام تعهدي رابطه مثبت معناداري با پايداري سود داشته و اقلام تعهدي بيشتر به معني كيفيت كمتر و پايداري كمتر سود است (نوروش و همكاران ،1385) ابراهيمي كردلر و سيدي (1387) در پژوهش خود، رابطه بين حسابرسان مستقل و نوع اظهار نظر حسابرس را با مديريت سود بررسي كرده و به اين نتيجه رسيدند فقط نوع مؤسسه حسابرسي با اقلام تعهدي اختياري رابطه دارد ( ابراهيمي كردلر و سيدي ،1387). ابراهیمی و سیدی (1387) در تحقیق خود در 71 شرکت پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران به بررسی تاثیر نوع موسسه حسابرسی(سازمان حسابرسی و سایر مؤسسهها) و نوع اظهار نظر حسابرسی در گزارش حسابرسی بر روی اقلام تعهدی اختیاری پرداختند و به این نتیجه رسیدند که تنها نوع مؤسسهی حسابرسی با اقلام تعهدی اختیاری ارتباط دارد. سجادي و عربي(1390) در پژوهشي كه با روش كتابخانه اي با عنوان "تأثير كيفيت حسابرسي بر مديريت سود" انجام دادند در مورد تاثير اقلام تعهدي بر محتواي اطلاعاتي سود اين‌گونه اظهارنظر نمودند: اقلام تعهدي سود از يك سو به مديران اجازه مي‌دهد تا سود را طوري محاسبه كنند كه گوياي ارزش واقعي بنگاه باشد و از سويي ديگر اين اقلام به مديران اجازه مي‌دهد تا از انعطاف پذيري روش‌ها و اصول پذيرفته شده حسابداري سوء استفاده كرده، محتواي اطلاعاتي سود را مخدوش كنند. به بيان ديگر مديران تلاش مي‌كنند تا با انتخاب روش‌هاي مجاز حسابداري، نتايجي قابل پيش بيني خلق كنند. حسابرسان با رسيدگي‌هاي دقيق و با كيفيت خود مي‌توانند اقلام تعهدي مورد استفاده مديران را كاهش و مديريت سود را محدود كنند. فروغي و همكاران (1391)؛ به بررسي تأثير كيفيت اقلام تعهدي بر ساختار بدهي‌ها پرداختند. پژوهشگران در اين پژوهش از مدل رگرسيون گشتاور تعميم يافته استفاده نمودند و نتيجه گرفتند كه شركت‌هايي با كيفيت اقلام تعهدي پائين دوره بدهي كوتاه‌تري نسبت به شركت هايي با كيفيت اقلام تعهدي بالا دارند. حقیقــت و بختیــاري (1390) موضــوع بررســی محتواي اطلاعاتی افزاینده اقلام تعهدي خلاف قاعده در مقایسه با جریـان هـاي نقـدي عملیـاتی را مـورد مطالعه قرار دادند. نتایج پژوهش آن‌ها، حاکی از وجود اقلام تعهدي خلاف قاعده تنها در رویکرد کل اقـلام تعهدي است همچنین در رویکرد کل اقلام تعهـدي، جریان‌هـاي نقـدي عملیـاتی، تـوان توضـیحی اقـلام تعهــدي غیرعــادي در بــازده آتــی ســهام را کــاهش دهند. فروغی و همکاران (1391) به بررسی تأثیر بـازده نامشهود دوره‌هاي قبل بر رابطه بین اقـلام تعهـدي و بازده آینده سهام پرداختند. نتایج پژوهش آنهـا نشـان می‌دهد که ارتبـاط معکـوس و معنـاداري بـین اقـلام تعهدي و بازده آینده سهام (نابهنجاري اقلام تعهدي) وجود دارد؛ همچنین بازده نامشهود دوره‌هاي قبل بـر رابطه بین اقلام تعهدي و بازده آینده سهام تـأثیردارد؛ به عبارت دیگر با ورود این متغیر به الگوي پژوهش، ارتباط معکوس و معنادار اقلام تعهدي و بـازده آینـده سهام از بین می‌رود. مشــایخی و همکــاران (1389) موضــوع مخــارج سرمایه‌اي، اقلام تعهدي و بازده سهام را مورد مطالعه قـرار دادنـد نتـایج ایـن پـژوهش نشـان مـی‌دهد که نابهنجــاري اقــلام نابهنجــاري مخــارج ســرمایه تعهدي در بازار سرمایه ایـران وجـود دارد و از هـم مجزا هستند، اگرچه این دو نابهنجاري ممکن است به طرق مختلف با هم مربوط باشند. کردستانی و نجفی عمران (1389) به بررسی تـأثیرهاي تأمین روشن مالی بر بازده آتـی سـهام پرداختنـد نتایج پژوهش آن‌ها نشان می‌دهد که رابطه بین خالص تغییر در تأمین مالی کل، خالص تغییر در تأمین مالی خارجی و تغییر در خالص دارایی‌هاي عملیاتی تأمین شده از محل منابع مالی داخلـی بـا بـازده غیرعـادي انباشته سهام معنادار است ولی بر خـلاف پـیش بینی مثبت است. کلاتــه رحمـــانی (1388) بــه بررســـی قـــدرت توضیح دهندگی اقلام تعهدي (غیر عادی) در رابطه بـا رفتار بازده سهام پرداخته است. نتـایج ایـن پـژوهش نشان می‌دهد که نسبت جریان‌هاي نقدي عملیاتی بـه قیمت شامل قدرت توضیح‌دهندگی کل اقلام تعهـدي بازده براي (غیرعادي) برای بازده‌های سالانه آتـی و بـازده اعلانی آتـی نمـی شـود و بنـابراین نابهنجـاري اقـلام تعهدي نشانه‌اي از نابهنجاري ارزشی رشدي نیست. زنجیردار و ابراهیمی‌راد (1388) موضوع بررسی رابطه بین شیوه هاي تأمین مـالی منـابع خـارجی و بازده سهام را مورد مطالعه قرار دادند نتایج پـژوهش آن ها حاکی از وجود رابطه ضعیف بین تأمین مـالی از طریق انتشار سهام و بازده سهام و وجود رابطه مثبت بین تأمین مالی از طریق انتشار سهام و بازده سهام درصنعت دارو و همچنین وجود رابطه مثبت بین تـأمین مالی از طریق اخذ وام‌هاي بلندمدت و بازده سهام در صنایع لاستیک و سیمان است. 2-3-2- پیشینه خارجی در پژوهش‌هاي انجام شده نقش حسابرسي در قدرت محدودكنندگي اقلام تعهدي غيرعادي (معيار مديريت سود)، برايان و ديگران (2011) در آمريكا، به بررسي اين موضوع پرداختند كه "حسابرسان كنوني فعاليت‌هاي مرتبط با تغييرات غيرعادي اقلام تعهدي اختياري واحد مورد رسيدگي را ناچيز مي‌شمارند". آن‌ها تقاضاي بازار براي خدمات حسابرسي را براي سال‌هاي 2003 الی 2005 را بررسي كردند و دريافتند، بازار در سال‌هاي اخير دچار تغييرات بسيار شده است؛ به طوري كه بسياري از واحدهاي مورد رسيدگي تقاضاي خود را براي خدمات مورد رسيدگي به سمت مؤسسه‌هاي حسابرسي كوچك متمركز كرده‌اند. موضوع مي‌تواند به معني فرار واحدهاي مورد رسيدگي از حسابرسي اثربخش باشد. با اين فرض آن‌ها تغييرات حسابرس در واحدهاي مورد رسيدگي را طي 2003 الی 2005 بررسي كردند و متوجه شدند كه واحدهاي مورد رسيدگي كه حسابرس خود را در يك سطح تغيير داده‌اند يعني از بزرگ به بزرگ يا غيربزرگ به غيربزرگ، تغييرات بااهميتي در اقلام تعهدي غيرعادي آن‌ها رخ نداده است؛ در مقابل واحدهاي مورد رسيدگي كه حسابرس خود را در يك سطح تغيير نداده‌اند يعني از بزرگ به كوچك ، افزايش معناداري در اقلام تعهدي آن‌ها رخ داده است (برایان و همکاران، 2014). آلستير و ديگران (2011) در كانادا، به بررسي اين موضوع پرداختند كه "آيا تفاوت شاخص‌هاي كيفيت حسابرسي در مؤسسه‌هاي بزرگ حسابرسي در مقابل مؤسسه‌هاي غيربزرگ، به مشخصات واحد مورد رسيدگي مربوط مي شود". يكي از شاخص‌هاي كيفيت حسابرسي كه آن‌ها درنظرگرفتند اقلام تعهدي غيرعادي واحد مورد رسيدگي بود. آن‌ها دريافتند، تأثيرات مؤسسه‌هاي بزرگ حسابرسي بر اقلام تعهدي غيرعادي واحدهاي مورد رسيدگي در مقايسه تأثيرات مؤسسه‌هاي غيربزرگ حسابرسي بر اقلام تعهدي غيرعادي واحد مورد رسيدگي تفاوت با اهميتي ندارد (آلستير و ديگران، 2011). بون و ديگران (2010) در آمريكا، دريافتند، تمايل چهار مؤسسه بزرگ به صدور گزارش تداوم فعاليت براي صاحبكاران دچار وخامت اوضاع مالي متفاوت از حسابرسان رده دوم نيست؛ تفاوتي بين سطح مديريت سود به وسيله صاحبكاران چهار مؤسسه بزرگ و صاحبكاران مؤسسه هاي رده دوم وجود ندارد؛ درحالي كه صرف ريسك حقوق صاحبان سهام پيش‌بيني شده صاحبكاران چهار مؤسسه بزرگ و صاحبكاران مؤسسه‌هاي حسابرسي رده دوم، تفاوت دارد (بون و ديگران، 2010). تيپوريدو و ديگران (2010) در يونان، به بررسي اقلام تعهدي غيرعادي و گزارشگري حسابرسي پرداختند، آن‌ها دريافتند كه نوع مؤسسه‌هاي حسابرسي با اقلام تعهدي غيرعادي ارتباط ندارند. آن‌ها همچنين دريافتند، مؤسسه‌هاي حسابرسي كننده بزرگ برخلاف اين كه واحد مورد رسيدگي مديريت سود (اقلام تعهدي غيرعادي) انجام داده باشد، اظهار نظر مقبول حسابرسي صادر مي‌كنند. كام والايي و دیگران (2009) در هونگ كونگ دريافتند، شركت‌هايي با فرصت سرمايه‌گذاري بالا بيشتر از بقيه تمايل به استفاده از حسابرسي با كيفيت‌تر (مؤسسه‌هاي حسابرسي بزرگ‌تر) دارند. در ثاني، چنين شركت‌هايي نسبت به بقيه شركت‌ها، تمايل به داشتن اقلام تعهدي غيرعادي بيشتري دارند ولي اين رابطه زماني كه آنان از مؤسسه‌هاي حسابرسي بزرگ استفاده كرده‌اند ضعيف‌تر بود (تيپوريدو و ديگران، 2010). كارامانيس ولنوكس (2008) در یونان، به بررسي اثر تلاش حسابرسي بر مديريت سود پرداختند. آن‌ها نتيجه‌گيري مي‌كنند كه وقتي زمان صرف شده براي حسابرسي كمتر بود: 1) اقلام تعهدي غيرعادي بيشتر به صورت مثبت بودند تا منفي، 2) اقلام تعهدي غيرعادي مثبت، بزرگ‌تر بودند و 3) وقتي حسابرس ساعات كمتري را صرف حسابرسي مي‌كند، شركت‌ها به بيش نمايي سود براي دستيابي به اهداف از پيش تعيين شده تمايل نشان مي‌دهند (كارامانيس ولنوكس، 2008). چين يينگ چن (2008) در تایوان، به بررسي اثر ابقاي يك شريك حسابرسي يا ابقاي يك مؤسسه حسابرسي براي مدت طولاني در حسابرسي يك شركت بر كيفيت سود گزارش شده پرداختند. آن‌ها چنين نتيجه‌گيري كردند كه قدر مطلق اقلام تعهدي غيرعادي با ابقاي شريك حسابرسي به طور معناداري كاهش يافت. همچنين بعد از كنترل ابقاي شريك، قدر مطلق اقلام تعهدي غيرعادي با ابقاي مؤسسه حسابرسي نيز به طور معناداري كاهش يافت (چين يينگ چن، 2008). شرينجيت جال و ديگران (2007) در مالزي، طي پژوهشي به اين نتيجه رسيدند كه مؤسسه‌هاي حسابرسي بزرگ در صورت وجود سطح بالاي اقلام تعهدي غيرعادي، بيشتر از بقيه مؤسسه‌ها، گزارش مشروط صادر كردند ولي رابطه بين تخصص صنعت حسابرس و اقلام تعهدي غيرعادي در پيش‌بيني و صدور گزارش مشروط معنادار نبود. چن و دیگران (2005) در تايوان، طي پژوهشي رابطه بين اندازه حسابرس و تخصص صنعت او و سطح مديريت سود را براي شركت‌هايي كه سهام آن‌ها براي بار اول در تايوان عرضه مي‌شد، بررسي كردند. نتيجه آن پژوهش به اين صورت بود كه كيفيت حسابرسي، مديريت سود را محدود مي‌كند و شركت‌‌هاي عرضه اوليه در تايوان كه به وسيله پنج مؤسسه بزرگ، حسابرسي شده بودند، مديريت سود كمتري داشتند. جئونگ و رو (2004) در كره، به بررسي رابطه بين اندازه حسابرسي و اقلام تعهدي غيرعادي بر شركت‌هاي كره‌اي پرداختند و نتيجه را اين گونه بيان كردند كه بين اقلام تعهدي غيرعادي گزارش شده توسط شركت‌هايي كه به وسيله مؤسسه‌هاي بزرگ رسيدگي شده‌اند و شركت‌هايي كه به وسيله مؤسسه‌هاي غيربزرگ رسيدگي شده‌اند، تفاوت معناداري وجود ندارد. همچنين، آن‌ها به تفاوت معناداري بين اقلام تعهدي غيرعادي گزارش شده پس از تغيير مؤسسه حسابرسي از بزرگ به غيربزرگ يا بالعكس دست نيافتند. ولوري (2003) در آمريكا، به بررسي رابطه بين استفاده از حسابرس متخصص صنعت و مديريت سود بر شركت‌هاي آمريكايي پرداخت. وي از اقلام تعهدي غيرعادي به عنوان معيار مديريت سود استفاده كرد و دريافت، براي صاحبكاراني كه فعاليت تخصصي دارند، وقتي از حسابرس متخصص آن صنعت استفاده شد، مديريت سود كمتري وجود داشت (تيپوريدو و ديگران، 2010). بارتو و ديگران (2000) در آمريكا، طي پژوهشي به ارزيابي مدل‌هاي مختلف براي كشف مديريت سود از طريق بررسي ارتباط اقلام تعهدي غيرعادي و گزارش حسابرس پرداختند كه نتيجه پژوهش آن‌ها، رابطه مثبت بين اقلام تعهدي اختياري و دريافت گزارش مشروط بود (بارتو و ديگران، 2014). فرانسيس و كريشنان (1999) در آمريكا، دريافتند، به دليل اين كه اقلام تعهدي حسابداري، برآورد‌هاي ذهني مديران درمورد نتايج آينده هستند، به طور عيني قبل از وقوع نمي‌توانند تأیيد شوند. حسابرسي صاحبكاران با اقلام تعهدي بالا، عدم اطمينان بيشتري را نسبت به صاحبكاران با اقلام تعهدي پايين نشان مي دهد .طبق يافته هاي پژوهش‌هاي آن‌ها، هرچه قدرمطلق اقلام تعهدي بزرگ‌تر باشد، احتمال دريافت گزارش مشروط نيز بيشتر است (تيپوريدو و ديگران، 2010). بكر و ديگران (1998) در آمريكا، دريافتند، كيفيت حسابرسي به گونه‌اي معكوس با استفاده مديريت از روش‌هاي حسابداري افزاينده سود (اقلام تعهدي غيرعادي) ارتباط دارد و كيفيت بالاي حسابرسي منجر به كاهش توان مديريت در دست‌كاري سود و در نتيجه كاهش اطلاعات نامتقارن مي‌شود (بكر و ديفاند، 2014). منابع و مآخذ منابع فارسی ابراهیمی کردلر علی، سید عزیز سیدی، (1387). نقش حسابرسان مستقل در کاهش اقلام تعهدی اختیاری، بررسیهای حسابداری و حسابرسی، شماره 54، صفحه 3-16. ابراهيمي كردلر، ع.، سيدي، س.ع. (1387). نقش حسابرسان مستقل در كاهش اقلام تعهدي اختياري. بررسي هاي حسابداري و حسابرسي،54، 3-16. تهرانی رضا، محسن فنی‌اصل، (1386). رابطه وجه نقد حاصل از عملیات و سود تعهدی با بازده سهام شرکتهای پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار، تحقیقات مالی، شماره 24، صفحه 21-32 تیموری حبیب‌ا لله، (1386). ساختار تئوری در حسابداری، تهران، سازمان حسابرسی، صفحه 99 حســاس يگانــه يحيــي، خــالقي بــايگي احمــد. (1383). فاصــله انتظــاراتي بــين حسابرســان و استفاده كنندگان از نقش اعتباردهي حسابرسان مستقل. فصلنامه بررسيهاي حسابداري و حسابرسي 35، 29-54؛1383. حــساس يگانــه، يحيــي و اميــر پوريانـسب. (1388)، نقــش ســرمايه گــذاران نهــادي در حاكميــت، شركتهاي سهامي، ماهنامه حسابدار، شمارههاي 164 و 165. حقیقت، حمیـد و مسـعود بختیـاري (1390). بررسی محتـواي اطلاعـاتی افزاینـده اقـلام تعهـدي هــاي نقــدي خــلاف قاعــده در مقایســه بــا جریــان ، عملیاتی تحقیقات حسابداري، ش .3 :103-88.. حلاج، م؛ مهراني، ك. (1388). رابطه‌ي قراردادهاي بدهي و اندازه شركت با محافظه كاري در شركت هاي پذيرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران. بررسي‌هاي حسابداري و حسابرسي 59، 97-112. خواجوی شکراله، هاشم ولی‌پور، سهیلا عسکری،(1389). بررسی تاثیر محافظه‌كاری بر پایداری سود شركتهای پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران، فصلنامه تحقیقات حسابداری و حسابرسی، شماره 8، صفحه 103-90 دســتگیر، محســن و مجیــد رســتگار (1390). رابطه بین کیفیت سود ، انـدازه اقـلام (پایداري سود) تعهدي و بازده سهام با کیفیت اقلام تعهدي، مجلـه هاي حسابداري مالی پژوهش ، ش .7 :20-1 زنجیردار، مجید و سجاد ابراهیمی راد (1388). رابطه بین شیوه هاي تأمین مـالی منـابع خـارجی ، بازده سهام. مجله مطالعات مالی، ش .2 :172-157. ستايش، م. (1388). بررسي رابطه نسبتهاي مالي و متغيرهاي غيرمالي با اظهارنظرحسابرس. تحقيقات حسابداري، 2، 145-155. سجادي، سيد حسين و عربي، مهدي (1390 )؛ تاثير كيفيت حسابرسي بر مديريت سود، فصلنامه حسابدار رسمي، سال ششم ، بهار 1390، شماره 12 ، صص 104-105. شفیع آیادی، عبداله. (1383). راهنمایی و مشاوره تحصیلی و شغلی، انتشارات سمت، تهران. عبدالمهدی انصاري، همکاران. (1390). نشریه تحقیقات حسابداری و حسابرسی. شماره نشریه11فصل انتشار پاییز. عرب مازار یزدی محمد، بیتا مشایخی، افسانه رفیعی، (1385). محتوای اطلاعاتی جریانهای نقدی و تعهدی در بازار سرمایه، بررسی حسابداری و حسابرسی، شماره 43، صفحه 99-118 عضدانلو، حمید. (1380). آشنایی با مفاهیم اساسی جامعه شناسی، تهران، چاپ دوم، ص203، و دوركیم، امیل؛ ص359. فروغي،داريوش؛ فرزاد كريمي و شيوا كلانتر معتمدي.(1390) . بررسي تاثير كيفيت اقلام تعهدي بر ساختار سررسيد بدهي در شركت هاي پذيرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران؛ فصلنامه حسابداري مالي؛ ،سال سوم؛شماره يازدهم؛ پائيز؛ صص118-98. قاسمی، محسن.(۱۳۹۲). آشنایی با نهادهای حسابداری، قسمت پنجم: ایران - بخش دوم. ماهنامه حسابدار، انجمن حسابداران خبره ایران، شماره ۲۴۵، صص ۷-۴، اردیبهشت. کردستانی، غلامرضا و مظـاهر نجفـی عمـران.(1389). بررسی تأثیر روشهاي تأمین مالی بر بازده ، آتی سهام .مجلـه پیشـرفت های حسابداری. 2ش. 75-108. کلاتــه رحمــانی، راحلــه. ( 1388). قدرت توضیح دهنگی اقلام تعهدي در رابطه با رفتار بـازده: ســهام بررســی تــأثیر ســود و ریســک سیســتماتیک پایان نامه شرکت نامه کارشناسـی ارشـد حسـابداري، دانشــکده مــدیریت و حســابداري، دانشــگاه شــهید.بهشتی. مشايخي بيتا، مهراني ساسان، مهراني كاوه، كرمي غلامرضا. (1384). نقش اقلام تعهدي اختيـاري در مديريت سود شـركت هـاي پذيرفتـه شـده در بـورس اوراق بهـادار تهـران . فصـلنامه بررسي‌هاي حسابداري و حسابرسي؛ 74 -61 :42. مهرانی، ابراهیمی کردلر و حلاج (1388). بررسی رابطه بین اقلام تعهدی غیرمنتظره و محافظه کاری در حسابداری در بورس اوراق بهادار تهران نوروش ايرج، ناظمي امين، حيدري مهدي. (1385). كيفيت اقلام تعهدي و سود با تأكيد بر نقـش خطاي برآورد اقلام تعهـدي. فصـلنامه بررسـيهـاي حسـابداري و حسابرسـي1385؛ 43: 135-160. نونهالی‌نهر علی‌اکبر، سعید جبارزاده کنگرلویی، یعقوب پورکریم،(1389). رابطه بین کیفیت حسابرسی و قابلیت اتکای اقلام تعهدی، بررسی حسابداری و حسابرسی، شماره 61،صفحه 53-68 هاشمی سید عباس، سعید صمدی، افسانه سروش‌یار، ارزیابی توانمندی اجزای نقدی و تعهدی سود در -ــــــ ،(1389). پیش‌بینی سود غیرعادی و تعیین ارزش شرکتهای پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران، مجله پژوهشهای حسابداری مالی، شماره 1،صفحه 93-112 یحیی حساس یگانه ،کاوه آذین فر.(1392)، رابطه بین کیفیت حسابرسی و اندازه مؤسسه حسابرسی چیست؟ ، شبکه خبری تحلیلی استان البرز. منابع لاتین Alastair, L. & Miguel Minutti, M. & Ping, Z. (2011). Can big 4 Versus Non- Big 4 Differences in Audit–quality Proxies Be Attributed to Client Characteristics? The Accounting Review, 86(1), 259-286. Bartov, E. & Gul, A. & Tsui, L. (2000). Discretionary accruals models and audit qualifications. www.ssrn.com. Becker, C. & Defond, M. & Jiambalvo. J. & Subramanayam, R. (1998). The effect of audit quality on earnings management. Contemporary Accounting Research, 15(1), 1-24. Boone, J. & Khurana Inder, K. & Raman, K. (2010). Do the big4 & the Second–tier firms provide audits of similar quality? Journal of Accounting and Public Policy, 29, 330-352. Brian, T. & Carl W. & Jonathan, D.S. (2011). Auditing. A Journal of Practice & Theory, 30(3), 25-46. Brochet F., S. Nam, J. Ronen, (2007). Accruals and the Prediction of Future Cash flows, International Business & Economics Research Journal, Vol. 2, No. 3, pp. 55-82. Caramanis, C. & Lennox, C. (2008). Audit effort and earnings management. Journal of Accounting and Economics, 45, 116-138. Chen J.V., L. Feng, (2012). Estimating the Amount of Estimation in Accruals, Seminars & Conferances in Jones Graduate School of Business. Chen, Y. & linlin, K. & Zhou, J. (2005). Auditor s quality & earnings management for Taiwan IPO firms. Managerial Auditing Journals, 20(1), 86-104. Cheng, C.S., Liu, C.Z. and Thomas, W. (2012), Abnormal accrual estimates and evidence of mispricing, Journal of Business Finance & Accounting, January/March: 23-57 Chin Ying, C. & Chan-Jane, L, & Yu-Chen, L.(2008). Audit partner tenure,audit firm tenure and discretionary accruals: does long auditor tenure impair earnings quality? Contemporary Accounting Research, 25(2), 415-435. Dechow P., I. Dichev, ( 2002). The Quaility of Accruals and Earnings, The Role of Accruals in Estimation Errors, The Accounting Reviw, No. 77, pp. 35-59 Dechow, P.M. and Dichev, I.D. (2002), The quality of accruals and earnings: the role of accrual estimation errors, Accounting Review, 77: 35–59. Etheridge H.L., K.H.Y. Hsu, (2004). Using Artificial Neural Networks To Examine Semiotic Theories of Accounting Accruals, Journal of Business & Economics Research , No. 12. Financial Accounting Standards Board (FASB), (1978). Statement of Financial Accounting Concept No.1: Objective of Financial Reporting by Business Enterprises, Norwalk, CT: FASB. Francis J., S. Micheal,(2005). A Re-examination of the Persistence of Accruals and Cash Flow, Journal of Accounting and Economics, No.43, pp. 413-451 Hirshleifer D., K. Hou, S.H. Teoh. Accuals, (2009). Cash Flows and Aggregate Stock Returns, Journal of Financial Economics. Johl S., C. Jubb, K. Houghton, (2008). Eearnings Management and the Audit Opinion: Evidence from Managerial Auditing Journal, Vol. 22, No. 7, 2007, pp. 688-715 Kam – Wah Lai A., A. Ferdinand, Was Audit Quality of Laventhol and Harxath Poor?, Journal of Accounting and Public Policy, No. 27, pp. 217- 237 Kang, Q., Liu, Q. and Qi, R. (2010), Predicting stock market returns with aggregate discretionary accruals, Journal of Accounting Research, 48: 815–58. Khansalar E.,(2012). The Reliability of Accruals and the Prediction of Future Cash Flow, International Journal of Business and Management, Vol. 7, No. 2, pp. 57-45 Kothari, S.P., Leone, A.J. and Wasley, C.E.(2005), Performance matched discretionary accrual measures, Journal of Accounting & Economics, 39:163–97. Ming L., Corporate Govermance, (2007). Auditor Choice and Auditor Switch Evidence From China, Thesis Submittee in Partial Fulfillment of the Requirments for the Degree of Doctor of Philosophy, Hong Kong Baptist University. Mirzaei A., A.R. Mehrazian, A. Masyhaabadi, (2012). Using Artificial Neural Networks to Examine Semiotic Theories of Accounting Accruals in Tehran Stock Exchange, International Journal of Research in Computer Application & Managment, Vol. 2, Oct, pp. 7-13 Pae, J. (2007).Unexpected accruals and conditional accounting conservatism. Journal of Business Finance & Accounting, 34(5&6), 681–704. Revsine L., D. Collins, B. Johnson,(1999). Financial Reporting and Analysis, Prentice Hall, Upper Saddle River, New Jersey , p. 988 Schipper K.,(1986). Commentary on Earning Management, Accounting Horizons, pp. 91-102 Sloan R.G.,(1996). Do Stock Prices Fully Reflect Information in Accruals and Cash Flows About Future Earnings?, The Accounting Review, pp. 305-333 Tsipouridou, M. & Spathis, C. & Floropoulos, J. (2010). Discretionary accruals and auditor reporting in Greece. Proceedings of the 3rd International Conference on Accounting & Finance, 278-300. Xie, H. (2001). The mispricing of abnormal accruals, The Accounting Review, 76: 357–373. Wallace, W. A. (1985). The Economic Role of the Auditinfree and Regarated Markets, Auditing monograph 1, Macmillan, London, pp, 13.